II FSK 1335/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 882/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w J. (obecnie: T. [...] S.A. z siedzibą w J.) kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., I SA/Gl 882/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez P.S. A. (zwany dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że prezydent miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego, uznając obiekty wymienione w: "Wykazie budowli i urządzeń budowlanych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w podziemnym wyrobisku górniczym" za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle i urządzenia budowlane umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 8 maja 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu należy ustalić wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31, zwanej dalej: u.p.o.l.) z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 1994 nr 89 poz. 414), zwanej dalej: u. Pr. b. Organ stwierdził, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 r. są (między innymi) takie obiekty, jak wyszczególnione w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Podkreślił też, że opodatkowaniu podlegają również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. 3. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez spółkę skarżącą w toku postępowania, - art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ord. pod., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niezasadne przyjęcie, że obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym spełniają warunki uznania je za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości, - naruszenie art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., zwanej dalej: u. Pr. g.g.), poprzez niezastosowanie, mimo istotnego znaczenia dla sprawy. W obszernym uzasadnieniu spółka podkreśliła, że SKO nie uzasadniło, dlaczego poszczególne budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji nie dokonały analizy, czy w podziemnym wyrobisku znajdują się obiekty budowlane i urządzenia budowlane. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że obiekty budowlane umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Spółka zwróciła uwagę, że aby uznać jakikolwiek obiekt za urządzenie budowlane mogące stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne jest, by urządzenie to pełniło akcesoryjny charakter wobec jakiegokolwiek obiektu budowlanego, tj. zapewniało możliwość korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie spółki wykładnia celowościowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że odesłanie przewidziane w tym przepisie nie jest odesłaniem jedynie do ustawy - Prawo budowlane, ale do całej gałęzi prawa budowlanego. Spółka odwołała się do art. 58 u. Pr.g.g., zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Spółka stanęła na stanowisku, że przy określaniu definicji obiektów położonych w wyrobisku górniczym - do samego wyrobiska oraz urządzeń z nim związanych nie można odnosić przepisów ustawy – Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. spółka przedłożyła opinię z dnia 28 listopada 2011 r. w zakresie klasyfikacji wybranych składników majątku podziemnego. Autorzy opinii, dokonując analizy 41 składników majątkowych spółki - wbrew ocenie organów obu instancji - doszli do wniosku, że z uwagi na ich nazwy, cechy techniczne, funkcje i przeznaczenie, składniki te znacząco różnią się od budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r. nie podzieliło poglądu prezentowanego w opinii. Zdaniem Kolegium przedstawione w wykazie obiekty, które (co jest bezsporne) służą wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w ustawie - Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegały w badanym okresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. spółka - odwołując się do wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 – zwróciła uwagę na konieczność kompleksowego ujmowania pojęcia "wyrobisko górnicze", na które składają się również wszelkiego rodzaju roboty, w tym krążeniowe, likwidacyjne i inne. W ocenie spółki tak pojmowane wyrobisko nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę wskazał na konieczność wzięcia pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W jego świetle pogląd SKO, jakoby wyrobisko górnicze - pojmowane jako zespół budowli i urządzeń budowlanych, będący łącznie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jeżeli służy prowadzeniu działalności gospodarczej – należało opodatkować na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest błędny. Wskazał również, że organy dokonując kwalifikacji obiektów ujętych w "Wykazie “ do budowli podlegających opodatkowaniu, nie poprzedziły tego procesu myślowego analizą możliwości odniesienia poszczególnych obiektów do kategorii wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 oraz 9 u. Pr. b. i to zarówno pod kątem nazwy, właściwości technicznych, jak i przeznaczenia. To naruszyło również przepisy postępowania podatkowego normujące konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.) oraz obowiązki zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). Sąd zaznaczył, że skoro wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u. Pr.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego. 5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u. Pr. g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że: przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16g ust. 3 i 4, ust. 10 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przepisów materialnych mających podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 6 pkt 10 u. Pr. g.g. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów. stawianych przez przywołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach niepozwalających na zweryfikowanie dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania sądu oraz organu wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe; Na podstawie art. 176 p.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 maja 2009 r., a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. - zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz Kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało, że sąd mylnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i 191 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika (tu- spółkę). Jednak brak uwzględnienia wniosku dowodowego spółki na podstawie art. 188 ord. pod. nie był podnoszony przed sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 art. 191 ord. pod. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, że nie dotyczy ona istnienia - czy lokalizacji- określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę - nie będąc związanym przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. 7. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również w sposób dostatecznie precyzyjny sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut rozstrzygania wyłącznie na uogólnieniach jest o tyle niezasadny, że właśnie takie uogólnienia stanowią treść zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd błędnie przyjął, iż spółka posiada środek w postaci wyrobiska, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd zaakcentował, iż organ uwzględnił w podstawie opodatkowania wartość nakładów poniesionych na wytworzenia wyrobiska, które to ustalenie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, że działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że spółka kwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych "budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych". Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem sądu pierwszej instancji aby - z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych - przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 ord. pod. Jednocześnie sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u. Pr. bud., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie, itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie sąd konsekwentnie twierdzi - czego nie dostrzega strona skarżąca - że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Jakkolwiek sąd I instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania. Najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania, a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości - i bez zbadania ich podatkowego charakteru - uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego, by uznać je - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. – w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania, ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych spółki. 9. Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. 10. W skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jakim zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, iż sporne obiekty nie są - bądź też są - budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem rolą organu administracji publicznej -a nie sądu administracyjnego - jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - sąd administracyjny I instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatne do przedstawionego zagadnienia określenie obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia te można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Niemniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania - poprzez wystarczające zindywidualizowanie - jaki obiekt został uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiłby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej - ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji, a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi I instancji sformułowanie oceny, czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. 11. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 3 pkt 2 ppkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).