II FSK 3545/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 288/14 w sprawie ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr IBPBI/1/415-765/13/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. H. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., I SA/Kr 288/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J. H. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 listopada 2013 r., IBPBI/1/415-765/13/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. W 2006 r. skarżący nabył udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, stanowiącej budynek wielolokalowy. Udział ten nabył wraz z żoną do majątku wspólnego. W budynku w chwili jego nabycia znajdowały się wyłącznie lokale mieszkalne, a w chwili obecnej w wyniku dokonywanej modernizacji znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe. Parter budynku oraz piwnice stanowią lokale użytkowe, pierwsze i drugie piętro stanowią lokale mieszkalne, trzecie i czwarte piętro również stanowią lokale mieszkalne, jednak są to lokale nowo wybudowane w ramach nadbudowy budynku. Lokale w budynku były najpierw wynajmowane przez skarżącego w ramach najmu prywatnego, a od 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT, a więc przy nabyciu VAT nie był odliczany. Zakup nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W 2012 r. rozpoczął się remont i modernizacja budynku zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Udział w nieruchomości został przez skarżącego nabyty za cenę 175.750,00 zł. Remont i modernizacja została dokonana w następujący sposób: parter i piwnice budynku zostały zmodernizowane oraz nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na lokale użytkowe (nakłady poniesione na modernizację tych lokali wyniosły 84.700,00 zł); lokale mieszkalne na pierwszym i drugim piętrze budynku zostały jedynie wyremontowane i nie podlegały modernizacji, ani ulepszeniu; trzecie i czwarte piętro zostało nadbudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę, w wyniku czego utworzone zostały nowe lokale mieszkalne. Nakłady poniesione na nadbudowę dwóch pięter mieszkalnych wyniosły 177.870,00 zł. Łączna wartość modernizacji przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości. Od wydatków ponoszonych na nadbudowę budynku i utworzenie nowych lokali mieszkalnych podatek VAT nie był odliczany, ponieważ zamiarem właścicieli było przeznaczenie lokali mieszkalnych pod wynajem na cele mieszkaniowe. Podatek VAT był odliczany od wydatków ponoszonych na modernizację lokali użytkowych. Współwłaściciele w toku modernizacji podjęli decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali znajdujących się w budynku jako odrębnej własności oraz dokonaniu ich sprzedaży. Część lokali może nie zostać sprzedana i będzie wówczas przeznaczona na wynajem. Część lokali może być także po zakończeniu modernizacji najpierw wynajmowana, w późniejszym czasie sprzedana. W uzupełnieniu wniosku z 25 października 2013 r., skarżący wskazał m.in., iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 15 marca 2003 r., a przeważająca część działalności gospodarczej skarżącego to działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego należą również: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Skarżący podał również, że nabycie przez niego w 2006 r. udziału w nieruchomości nie nastąpiło w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej. Nieruchomość została nabyta na cele prywatne. Skarżący nie dokonuje amortyzacji dotyczącej ww. nieruchomości. Obecnie nie dokonano jeszcze wyodrębnienia własności poszczególnych lokali w budynku. W dniu 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokali. Pozwolenie na budowę uzyskano 28 sierpnia 2008 r.; przedmiot i zakres inwestycji przedstawiają się następująco: nadbudowa budynku mieszkalnego z przebudową części istniejącej, z instalacjami wewnętrznymi: wod-kan., gaz, c.o., wentylacji mechanicznej i elektrycznej, zmiana funkcji dolnych kondygnacji na handlowo-usługową, wraz z budową schodów zewnętrznych do lokalu usługowego oraz nadbudowa kominów na dz. Nr 230 i 246/1. Skarżący podał, że na modernizację prowadzoną na parterze i w piwnicach budynku składało się: wzmocnienie istniejących fundamentów, wykonanie posadzki na gruncie, wyburzenie ścian nośnych i działowych, dobudowa schodów zewnętrznych, wytworzenie szybu windowego, powiększenie otworów okiennych, wymiana instalacji, kabli, rur. Nastąpiła także zmiana przeznaczenia lokali z mieszkalnych na użytkowe. Uszczegółowiono, że na remont prowadzony na pierwszym i drugim piętrze składała się: zmiana gabarytu okien i ich wymiana, naprawa starych tynków, wytworzenie szybu windowego, postawienie dwóch nowych ścian nośnych, zmiana dotychczasowego rozkładu niektórych pomieszczeń, wymiana instalacji. Jak twierdzi skarżący, wskazane prace remontowe i modernizacyjne fizycznie zakończyły się około czerwca, lipca 2013 r. Oddanie do użytku nastąpiło 6 września 2013 r. (pozwolenie na użytkowanie). Lokale nie zostały dotąd wyodrębnione. Dnia 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokali. Ostatecznie, w wyniku wyodrębnienia ma powstać piętnaście lokali. Zamiarem skarżącego jest sprzedaż wszystkich lokali. Jednak jeżeli w rozsądnym okresie czasu nie uda się znaleźć nabywców, lokale których nie udało się sprzedać, będą wynajmowane. Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a formą prawną jego działalności jest indywidualna działalność gospodarcza. Jak stwierdził Minister Finansów, istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku skarżącego w sprawie, gdzie wskazano, iż zbycie lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze nastąpi w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (nieruchomość stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej). W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami: 1) Czy sprzedaż lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 2) Czy wydatki poniesione na modernizację oraz odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży lokali w dacie dokonania sprzedaży? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), jak twierdzi skarżący, czy też będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygając powyższy spór, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 17 lutego 2014 r. uchwałę II FPS 8/13. Stwierdził w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c tej ustawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższa uchwała podważa wywody prawne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powoduje, że organ interpretacyjny naruszył prawo przy jej wydawaniu. Sąd stwierdził jednocześnie, że jest związany wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uchwale składu 7 sędziów. Wynika to z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże bezpośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W związku z powyższym sąd nie może orzec sprzecznie z tezą wskazanej uchwały II FPS 8/13, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ interpretacyjny wyraził błędne stanowisko w zaskarżonej interpretacji. Stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji w pełni odpowiada tezie zawartej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost zostało stwierdzone, że udziały w nieruchomości, nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli np. w celu prowadzenia działalności deweloperskiej. Nie można przy tym zdaniem sądu pierwszej instancji zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skarżący w istocie wytworzył nowy produkt. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym organ był związany, w lokalach na pierwszym i drugim piętrze, czyli objętych wnioskiem i zaskarżoną interpretacją, dokonano jedynie remontu. Wnioskodawca wyraźnie stwierdził, że nie dokonywał modernizacji tych lokali. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można zaliczyć do przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu podatkowego, przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, jako przychód ze zbycia środków obrotowych, stanowić będzie przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego przedstawił własne stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym w zakresie w jakim wywołuje wątpliwości prawne jest zbieżny z okolicznościami faktycznymi i prawnymi jakie legły u podstaw wydania uchwały składu siedmiu sędziów w sprawie II FPS 8/13. Skarżący organ interpretacyjny swoją skargę kasacyjną oparł na dwóch nieuzasadnionych przesłankach. Po pierwsze nie wykazał dlaczego w sprawie nie może mieć zastosowania wspomniana wyżej uchwała a po wtóre nie rozgraniczył swojego wywodu w odniesieniu do trzech odmiennych stanów faktycznych, jakie we wniosku interpretacyjnym wskazał wnioskodawca, a mianowicie dotyczących podpiwniczenia i parteru budynku, jego pierwszego i drugiego piętra oraz nadbudowanej trzeciej i czwartej kondygnacji. Wątpliwości prawne podatnika budziła bowiem ta część budynku (pierwsze i drugie piętro), w której dokonano jedynie remontu. Odnośnie do pierwszej kwestii (przesłanki) podnieść należy, że problem rozstrzygnięty uchwałą z 17 lutego 2014 r. dotyczył tego, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy, a nie tego czy nieruchomość jest środkiem trwałym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że rozgraniczono w niej w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej, dokonuje legislator w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m. in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (co w sprawie niniejszej nie miało miejsca). Jakkolwiek ustawodawca odróżniając jako odrębne źródło przychodów sprzedaży określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymaga, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej", to do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zalicza te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składniki majątku będące środkami trwałymi, które są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sprawie niniejszej poza sporem jest, co podatnik wielokroć podkreślał, że przedmiotowej nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, ani też nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Co istotne, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego. Ponadto organ interpretacyjny nie wykazał, na jakiej podstawie twierdzi, że lokale mieszkalne na piętrze pierwszym i drugim stanowiły środki obrotowe podatnika i co w ostateczności jego zdaniem zadecydowało, że ich zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odnośnie do drugiej przesłanki istotnej z punktu widzenia zasadności skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny winien przy dokonywanej subsumcji odwoływać się wyłącznie do okoliczności faktycznych (opisu zdarzenia) wskazanych we wniosku interpretacyjnym. Przede wszystkim podatnik twierdził, że lokale piętra pierwszego i drugiego nie były modernizowane, a jedynie dokonano w nich remontu. W związku z tym obowiązkiem organu interpretacyjnego było ograniczenie się, w klasyfikacji prawnej sprzedaży lokali mieszkalnych na piętrze pierwszym i drugim tylko do tych okoliczności, które wskazał podatnik. W przeciwnym razie obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że różnice faktyczne w odniesieniu do poszczególnych kondygnacji nie mają wpływu na ich podatkowoprawną ocenę. Innymi słowy, że do każdego z lokali w budynku ma zastosowanie ta sama podstawa prawna. Tego skarżący organ nie wykazał, a w związku z tym skarga kasacyjna nie mogła być uznana za zasadną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).