I FSK 12/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w G., 2) S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 319/14 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) ze skargi kasacyjnej S. G. umarza postępowanie kasacyjne, 3) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) na rzecz S. G. kwotę 250 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 319/14, uwzględnił skargę S. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 11 kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu spółki z o.o. S. – nazywanej dalej "Spółką". Skarżący nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia. 1.3. Pismem z 16 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W motywach wniosku Skarżący wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. nie została mu skutecznie doręczona. Skarżący wskazał również, że nie prowadził spraw podatkowych Spółki, nie brał udziału w postępowaniach egzekucyjnych. Jego zdaniem, w dacie wydania decyzji Spółka dysponowała majątkiem, który umożliwiałby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. W związku z tym Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich postępowań podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki w celu wykazania, że organy egzekucyjne przedwcześnie i bezzasadnie uznały, że egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. 1.4. Decyzją z 16 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 11 kwietnia 2011 r. Następnie, decyzją z 4 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. 1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 6 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 11 kwietnia 2011 r. 1.6. Z kolei na skutek odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe mogą doręczać pisma osobom mieszkającym zagranicą za pośrednictwem Poczty Polskiej, która następnie przekazuje przesyłkę zagranicznym operatorom pocztowym. Niemniej jednak o tym, czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W celu ustalenia, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do szwedzkiego operatora pocztowego o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi wskazano, że przesyłkę pozostawia się w urzędzie pocztowym, powiadamiając od tym adresata. Jeżeli w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia adresat nie odbierze przesyłki, to pozostawia się drugie awizo. Łączny okres przechowywania przesyłki wynosi dwa tygodnie. Po jego upływie operator pocztowy zwraca przesyłkę do nadawcy z adnotacją przewidzianą przez przepisy Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka została skierowana na adres podany przez Skarżącego, a następnie została prawidłowo awizowana i zwrócona organowi wraz ze stosowną adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata. Stąd też, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie przedstawił majątku Spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia roszczenia. Skarżący jedynie ogólnie wskazał na akta postępowań podatkowych i egzekucyjnych. Wobec tego jego twierdzenia oparte są tylko na przypuszczeniu, że w aktach tych znajdują się informacje na temat majątku Spółki. Ponadto przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z akt innych spraw oznaczałoby w istocie rzeczy powtórzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie ma też znaczenia to, że Skarżący nie zajmował się sprawami podatkowymi Spółki. Nie można także oczekiwać od organów badania przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie ciężar spoczywa na członku zarządu. Natomiast twierdzenie Skarżącego, że policja prowadzi dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa na jego szkodę, jest gołosłowne, skoro nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 4 i 5, jak również art. 120–124 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, jak też nie rozpatrzył w formie postanowień wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Organy nie wykazały także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W obszernym wywodzie Sąd pierwszej instancji przedstawił zasady doręczania przesyłek pocztowych przez Pocztę Polską za pośrednictwem operatorów pocztowych innych krajów. Następnie zwrócił uwagę, że o tym czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W związku z tym obowiązkiem organu było ustalenie, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość. Natomiast jeżeli przepisy te przewidują taką możliwość, czy zwrot prawidłowo awizowanej przesyłki z adnotacją, że odbiorca jej nie podjął, wywołuje skutek doręczenia. Zdaniem Sądu, z pism przesłanych przez szwedzkiego operatora pocztowego nie wynika jasno, jakie zasady przewiduje prawo szwedzkie odnośnie uznania przesyłki nieodebranej za doręczoną. Szwedzka poczta wskazała bowiem, że nie zajmuje się doręczaniem powiadomień o decyzji lub podobnych dokumentów sądowych, jak również nie może udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów prawa krajowego. W przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej piśmie, szwedzka poczta opisała jedynie sposób odbierania i awizowania przesyłek poleconych. Nie wypowiedziała się natomiast na temat skutków prawnych nie odebrania przesyłki w przypadku dwukrotnego awizowania. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien zwrócić się do właściwego organu szwedzkiej administracji podatkowej, względnie przeprowadzić inne dowody, w celu uzyskania jednoznacznej odpowiedzi, czy zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego przesyłka została doręczona, jak również kiedy to doręczenie nastąpiło. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, obowiązkiem organów jest wykazanie, że adresat decyzji był członkiem zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa natomiast na członku zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem Skarżący nie wskazał potencjalnego majątku spółki, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję. Przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja ogranicza się w tym względzie do przypuszczenia, że w aktach egzekucyjnych znajdują się dowody na istnienie majątku Spółki. Stąd też, zdaniem Sądu, Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji. Nie można także uznać za nową okoliczność tego, że Skarżący nie wiedział o zadłużeniu Spółki i toczących się postępowaniach egzekucyjnych, ponieważ nie zajmował się bezpośrednio jej sprawami podatkowymi. W art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej posłużono się zwrotem "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", a nie faktycznego wykonywania tych obowiązków. Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu powstaje niezależnie od tego, czy znał stan finansów spółki i czy brał aktywny udział w zarządzaniu. Sąd zwrócił uwagę, że kwestię zgłoszenia szwedzkiej policji posłużenia się przez nieznaną osobę jego tożsamością została podniesiona dopiero w piśmie z 17 czerwca 2013 r. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów na okoliczność zgłoszenia popełnienia przestępstwa. Ponadto nie wskazał związku pomiędzy tą okolicznością, a postępowaniem wznowieniowym. Sąd zgodził się również z organem, że przywołana we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja ma na celu ponowne przeprowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej jest to niedopuszczalne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony postępowania. 4.2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 245 § 1 pkt 2, art. 250 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 tej ustawy polegające na uchyleniu decyzji na skutek: – uwzględnienia jedynie części zarzutów zawartych w skardze dotyczącej wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. W ocenie Skarżącego, na uwzględnienie zasługiwały również pozostałe zarzuty; – częściowo błędnej oceny, polegającej na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania oraz w trakcie postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych, ani dowodów istotnych dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy nie rozpatrzyły wniosków dowodowych strony w formie postanowień, co stanowi uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy; – nieuwzględnienie, jako przyczyny uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2014 r., istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował częściowo błędną ocenę sprawy. Sąd stwierdził bowiem, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie ujawnił żadnych nowych okoliczności, a co za tym idzie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Przyjął bowiem bezzasadnie, że żadna z okoliczności, na które powoływał się Skarżący w toku postępowania wznowieniowego nie może być uznana za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 4) art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w zaniżonej wysokości. Skarżącemu przyznano bowiem zwrot kosztów zastępstwa procesowego za prowadzenie innej sprawy, ponieważ przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna w kwocie 2.317.564 zł; 5) art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego. 4.3. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 153 tej ustawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, brak spójności i konsekwencji w argumentacji Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organu administracyjnego. Sąd stwierdził bowiem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, iż przesyłki skierowane do Skarżącego zostały skutecznie doręczone. Ponadto Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności prawnych i faktycznych, które już raz zostały przez organy podjęte celem skutecznego doręczenia przesyłek Skarżącego na terenie Szwecji. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik organu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazał ponadto na naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 4.5. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.6. W dniu rozprawy (8 czerwca 2016 r.) pełnomocnik Skarżącego cofnął skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 5.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowano ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pełnomocnik organu upatruje przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku przede wszystkim w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, w których Sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia czynności, które już zostały skutecznie zrealizowane. Niemniej jednak w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł również, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten zasługuje na aprobatę. Okolicznością istotną dla oceny wystąpienia przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest to, czy brak uczestnictwa w postępowaniu był niezawiniony, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Ponadto, interpretując przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej pamiętać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter szczególny i stanowi wyjątek od zasady niewzruszalności decyzji ostatecznych. Tymczasem, według Skarżącego, brak winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości zaadresowania przesyłki, a wskazał jedynie, że jej nie odebrał. W tym stanie rzeczy, trudno jest zrozumieć, na czym miałby polegać brak winy Skarżącego, który chociaż został prawidłowo zawiadomiony o przesyłce, – tak jak wynika z pism poczty szwedzkiej –, to stara się wywieść korzystne dla siebie skutki z treści art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu, "nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Stronie uczestniczenie w postępowaniu, jak również Strona nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji." (s. 4 skargi kasacyjnej). Dalej zwrócono uwagę, że "przedmiotem oceny postępowania wznowieniowego powinno być zbadanie, czy zaistniały w sprawie okoliczności, które uniemożliwiły Stronie uczestniczenie w postępowaniu, a w kontekście powołanego przez Stronę «nieskutecznego» doręczenia pism – okoliczności, które uniemożliwiały stronie odbieranie pism –, a jak wskazano w uchylonej przez WSA decyzji Strona nie wykazała, że w sprawie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiały Jej branie udziału w postępowaniu podatkowym" (s. 5 skargi kasacyjnej). Zarzut ten tylko częściowo zasługuje na aprobatę, ponieważ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywołuje znacznie dalej idące wnioski. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło. W tym względzie rozumowanie Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji dotknięte jest wewnętrzną sprzecznością, ponieważ w tym postępowaniu udzielenie odpowiedzi na to, czy prawo szwedzkie przewiduje doręczenie zastępcze nie jest zdarzeniem relewantnym. Przeprowadzanie wskazanych przez Sąd pierwszej instancji czynności, które miałyby wyjaśnić, czy prawo szwedzkie dopuszcza doręczenie zastępcze w przypadku nieodebrania przesyłki, jest zatem zbędne dla załatwienia sprawy. W konsekwencji tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. także zasługuje na aprobatę, chociaż z innych przyczyn aniżeli wskazane w motywach skargi kasacyjnej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 P.p.s.a. O umorzeniu postępowania kasacyjnego w części dotyczącej skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął na podstawie art. 60 oraz art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na mocy art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.