I SA/Gd 319/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S.N. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. N. J. G. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...]orzekającej o odpowiedzialności S. N. J. G., solidarnej z A spółką z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r, od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007r. w łącznej kwocie 2.317.564 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.118.482 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 194.621 zł. Od powyższej decyzji Strona nie odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej. Pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał: - art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), ponieważ strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że Strona dowiedziała się o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 17 listopada 2011 r. w związku z działaniami egzekucyjnymi podjętymi przez szwedzką administrację podatkową. W ocenie Skarżącego korespondencja, a w szczególności decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie była skutecznie doręczana Stronie, zaś organ pierwszej instancji nie wskazał na podstawie jakich konkretnie dowodów i według jakich przepisów uznał, że nastąpiło doręczenie decyzji na terenie Szwecji. Według Skarżącego nie zostały też spełnione faktyczne przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż organ pierwszej instancji nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania nastąpiło z winy Skarżącego. Wskazał też, że Strona na dzień wydania decyzji nie miała pełnej wiedzy na temat zadłużenia Spółki, gdyż nie zajmowała się bezpośrednio sprawami podatkowymi Spółki, nie brała udziału w postępowaniach podatkowych oraz egzekucyjnych prowadzonych względem Spółki, jak też nie znała rezultatów tych postępowań. Skarżący wskazał również, że na dzień wydania decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Spółka dysponowała majątkiem, który umożliwiał "ściągnięcie jej zadłużenia", przy czym nie wskazał konkretnie tego majątku. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich postępowań podatkowych i egzekucyjnych przeprowadzonych wobec Spółki dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - w celu wykazania, że organ egzekucyjny przedwcześnie i bezzasadnie uznał, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją. Pismem z dnia 15 marca 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że nie dysponuje żadnymi nowymi dowodami w zakresie majątku Spółki oraz stwierdził, że informacje na temat sytuacji majątkowej Spółki znajdują się w aktach postępowań podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Skarżący ponownie stwierdził, że pisma kierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie były doręczane Stronie, a w szczególności brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż skutek doręczenia decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. nastąpił w wyniku niepodjęcia korespondencji na terenie Szwecji. W ocenie Skarżącego z akt sprawy nie wynika na podstawie jakich dowodów i według jakich przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nastąpiło doręczenie w/w decyzji Stronie w Szwecji. Decyzją z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej z A Spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r., od stycznia do grudnia 2006r., od stycznia do października 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 października 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. 4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 września 2013 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2011 r. 5. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Skarżący - pismem z dnia 18 września 2013 r. - wniósł od niej odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1l,art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p.; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z A spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług. 6. Decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie brał udziału postępowaniu dotyczącym orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej solidarnej z A Spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, gdyż organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu nieskutecznie doręczał korespondencję, w szczególności decyzję kończącą to postępowanie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma ocena skuteczności doręczenia Stronie korespondencji, a także to czy sposób kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji miał wpływ na nieuczestniczenie Strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Organ podatkowy może więc przesłać pismo za pośrednictwem poczty pod znany adres nierezydenta za granicą, zaś poczta przyjmując to pismo do doręczenia przekazuje je - w ramach międzynarodowych procedur pocztowych - operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania - celem doręczenia. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem poczty poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania. Powyższy sposób przesyłania korespondencji za granicę usankcjonowany został także w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz. U. z 1998r. nr 141, poz. 913) ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polskę. Z postanowień art. 17 ust. 3 w/w Konwencji jednoznacznie bowiem wynika, że "Strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony" Naczelnik Urzędu Skarbowego, w prowadzonym ponownie postępowaniu - wypełniając dyspozycje organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 4 października 2012 r. - wystąpił m.in. z zapytaniami do Poczty Polskiej S.A. oraz Posten AB Sweden (szwedzkiego operatora pocztowego) dotyczącymi sposobu doręczania korespondencji na terenie Szwecji oraz sytuacji uznania korespondencji za doręczoną. Z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, co następuje: Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. wskazała, że przepisami regulującymi obrót międzynarodowy w zakresie doręczania przesyłek są przepisy Światowa Konwencja Pocztowa - Genewa 2008r. oraz Regulamin poczty listowej i Protokół końcowy do Regulaminu oraz Regulamin dotyczący paczek pocztowych - Berno 2008r. W piśmie tym wskazano ponadto, że przepisy pocztowe obowiązujące w obrocie międzynarodowym zawierają regulacje dotyczące postępowania przez wyznaczonych operatorów pocztowych poszczególnych administracji pocztowych w zakresie świadczonych usług pocztowych oraz, że wyznaczonym operatorem pocztowym na terenie administracji poczty Szwecji jest Posten AB Sweden, zaś osobą wyznaczoną do kontaktów jest Pan P. B. Vice-President International Relations. Pan P.B. reprezentujący Posten AB Sweden w piśmie z dnia 8 maja 2013r. wyjaśnił, że według Działu Operacji Międzynarodowych Poczty Szwedzkiej, przesyłki wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (i wskazane w zapytaniu) zostały doręczone zgodnie ze stosownymi przepisami UPU (Universal Postał Union). W sytuacji, gdy listy polecone za potwierdzeniem odbioru są doręczane do danej placówki pocztowej (lub delegatury pocztowej) poczta szwedzka wysyła pisemne powiadomienie (awizo) do adresata, informując tym samym, że jest dla niego przesyłka do odbioru w urzędzie pocztowym. Adresat odbierający przesyłkę na poczcie musi udokumentować swoją tożsamość i potwierdzić pisemnie odbiór tejże przesyłki oraz podpisać zwrotne potwierdzenie odbioru. Jeśli adresat nie odbierze przesyłki w ciągu tygodnia od wystawienia awiza, poczta szwedzka przesyła adresatowi zawiadomienie powtórne. Okres przechowywania nieodebranej przesyłki poleconej wynosi dwa tygodnie. Jeśli adresat w tym czasie nie odbierze awizowanej przesyłki, poczta szwedzka zwraca tę przesyłkę administracji pocztowej w miejscu nadania wraz z formularzem CN 15, wskazując przyczyny zwrotu. Ogólne zasady współpracy operatorów pocztowych określone zostały w Regulaminie Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007r. nr 108, poz. 744) — na który powołuje się zarówno przedstawiciel poczty polskiej jak i poczty szwedzkiej. Zgodnie z art. RL 137 regulaminu Poczty Listowej potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to jest niemożliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Natomiast z art. RL 147 wynika, że administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie zostały w stosownym czasie podjęte przez adresata, a zwracając taką przesyłkę administracji pocztowej nadawcy odnotowuje ten fakt poprzez odcisk stempla lub wypełnioną nalepkę CN 15. W przedmiotowej sprawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego , wytworzone w toku prowadzonego postępowania, tj. dotyczące wszczęcia postępowania, wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, oraz decyzja z dnia 11 kwietnia 2011 r. - były kierowane na adres zamieszkania Skarżącego w Szwecji. Przesyłki zawierające te pisma zostały zwrócone do nadawcy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z adnotacją na nalepce CN 15, że adresat nie podjął przesyłki oraz wskazaną datą zwrotu. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz na podstawie materiału dowodowego, tj. m.in. adnotacji i oznaczeń zawartych na zwróconych do organu podatkowego pierwszej instancji przesyłkach pocztowych należy stwierdzić, że przesyłki te były wysyłane na prawidłowy adres na podstawie obowiązujących umów międzynarodowych, a próba doręczenia korespondencji dokonana została na podstawie obowiązujących zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i Szwecji międzynarodowych przepisów Regulaminu Poczty Listowej. Należy też zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami przedstawiciela poczty szwedzkiej przesyłki przez co najmniej dwa tygodnie były pozostawione w placówce pocztowej z możliwością ich podjęcia o czym Skarżący został poinformowany - awizo. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie zaistniała podstawa, aby przyjąć, że Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował korespondencję na adres zamieszkania Skarżącego, którego nie kwestionuje, posługując się nim także obecnie i wskazując go zarówno we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji. Pisma te wracały z informacją "nie podjął" zamieszczaną na nalepce CN 15. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że doręczanie pism na terenie Szwecji przez szwedzkiego operatora pocztowego było bezskuteczne. Sama zaś okoliczność rzeczywistego nieodebrania pism przez adresata nie może świadczyć, że nie brał udziału w toczącym się postępowaniu bez własnej winy. Skarżący nie został pozbawiony prawa do zapoznania się z całokształtem zebranego materiału dowodowego, jak i treścią decyzji kończącej to postępowanie. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie wyjaśnił przyczyn niepodjęcia przesyłek. W świetle powyższego zarzut Strony dotyczący braku winy w nieuczestniczeniu w przedmiotowym postępowaniu należy uznać za bezzasadny. W konsekwencji w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dokonując oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wznowienie w oparciu o wskazaną przesłankę dopuszczalne jest jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, po drugie - nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i po trzecie - nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Kwestia niewykazania przez organ pierwszej instancji zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może stanowić okoliczności, która mogłaby mieć wpływ na zmianę decyzji ostatecznej. Przede wszystkim twierdzenia o zaistnieniu tych okoliczności oparte są wyłącznie na przypuszczeniach Skarżącego, że w aktach egzekucyjnych istnieją dowody na istnienie majątku Spółki. Należy zauważyć, że Skarżący nie ujawnił istnienia majątki Spółki, nie wskazał nawet potencjalnie jaki byłby to majątek, nie wyjaśnił z jakich konkretnie dokumentów można wywnioskować o istnieniu tego majątku oraz czy ten majątek istnieje nadal (i skąd Strona posiada wiedzę na temat istnienia tego majątku, skoro twierdzi, że nie zajmowała się sprawami Spółki). Podobnie wskazywanie przez Skarżącego, że Strona nie miała wiedzy na temat zadłużenia Spółki, nie brała udziału w postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki nie może stanowić nowych okoliczności faktycznych czy nowego dowodu. Powyższe zagadnienia objęte były bowiem postępowaniem prowadzonym w zwykłym trybie i mogły być zgłaszane przez Stronę w toku tego postępowania. Na marginesie należy zauważyć, że wbrew stanowisku Skarżącego obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży na stronie, a nie na organie podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to osoba trzecia powinna wykazać brak winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego. Dodatkowo należy wskazać, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje niezależnie od tego czy zadłużenie powstało z jego winy, czy znał stan finansów Spółki i czy zajmował się jej sprawami. Członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Kwestia dochodzenia policyjnego w sprawie popełnienia przestępstwa na szkodę Strony została podniesiona przez Skarżącego dopiero w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. i powtórzona w odwołaniu z dnia 18 września 2013 r., jednak Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wszczęcia takiego postępowania czy wyników postępowania, jak również nie wskazał związku pomiędzy wskazywaną okolicznością a zaistnieniem przesłanek mogących mieć wpływ na uchylenie decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zawarte we wniosku o wznowienie żądanie ponownego przeprowadzenia dowodów z akt postępowań podatkowych i egzekucyjnych stanowiłoby de facto ponowne przeprowadzenie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - co w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 240 O.p. byłoby niedopuszczalne, szczególnie, że Skarżący nie wskazał konkretnie o jakie inne niż te znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe z postępowań podatkowych i egzekucyjnych powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy. W tym kontekście bezzasadne są także zarzuty Skarżącego w kwestii zbyt późnego, wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowań podatkowych i egzekucyjnych — jako że okoliczności te pozostają poza meritum postępowania wznowieniowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że Strona zarówno we wniosku, jak i w toku postępowania wznowieniowego nie ujawniła żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy, a zatem w sprawie nie zaistniały też przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut Skarżącego, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosków zawartych w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r. Zdaniem organu Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dokumentów, które miałyby wpływ na zmianę rozstrzygnięcia decyzji i ostatecznej - w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 § 1 O.p. Natomiast żądanie dołączenia do akt sprawy całości akt wszystkich postępowań podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki - jak już wyżej wskazywano -prowadziłoby do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego wskazujące na konieczność ponownego wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów po dokonanym już zapoznaniu Skarżącego z aktami sprawy. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że postępowanie prowadzone było przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego ponownie postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji, decyzją tut. organu odwoławczego z dnia 4 października 2012 r., zobowiązany został do wyjaśnienia wątpliwości związanych z okolicznością doręczenia Stronie decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało wystąpienia do szwedzkiego organu podatkowego, szwedzkiego operatora pocztowego, co wiązało się koniecznością tłumaczenia przez tłumaczy przysięgłych zarówno pism kierowanych przez organ pierwszej instancji, jak i odpowiedzi na te pisma. Należy przy tym zauważyć, że - jak wynika z akt sprawy - o każdej zwłoce w załatwieniu sprawy Skarżący był informowany zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2, art 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.; - art.233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art 122, art. 123 § 1, art. 124, art 139 § 1 i § 3, art. 187 § 1 i § 2, art 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p.; - art 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2014r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za jej uchyleniem. Podkreślił, że organy podatkowe I i II instancji nie zgromadziły w całości materiałów dowodowych sprawy wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania i nie wykorzystały istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia (naruszenie art. 122 O.p.). Organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, o których zostałby zawiadomiony Skarżący , jak też nie rozpatrzył w formie postanowień wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 23 grudnia 2013r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych", a także nie dopuścił z urzędu żadnych dowodów. Skarżący powielił zarzuty przedstawione w odwołaniu z 18 września 2013 r. Wskazał m.in. na nierozpatrzenia przez organ I instancji wniosków zawartych w piśmie Skarżącego z 17 lipca 2013r. i niedołączenia do akt wskazanych dokumentów z akt prowadzonych wobec A spółki z o.o. postępowań egzekucyjnych. Skarżący wyjaśnił, że nie dysponuje nowymi danymi na temat majątku Spółki i dlatego uważa, że wszelkie informacje znajdują się właśnie w tych aktach. Rozpatrzenie wniosku Skarżącego wykazałoby - w jego ocenie - że organ egzekucyjny przedwcześnie i bezzasadnie uznał, że egzekucja należności od A spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. W jego ocenie bez dołączenia tych akt niemożliwym było zweryfikowanie czy Strona w ogóle zajmowała się sprawami Spółki, a jeżeli tak to w jakim okresie. Zdaniem Skarżącego organy dokonały ponadto naruszenia art 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia przez organ pierwszej instancji Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia (w sytuacji, kiedy materiał dowodowy od ostatniego zapoznania się z nim Skarżącego nie uległ zmianie, a także niezrealizowania przez organ pierwszej instancji zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 października 2012r. nr [...] dotyczących ustalenia sposobu i skutku doręczenia przesyłek na terenie Szwecji. W ocenie Skarżącego treść odpowiedzi udzielonej organowi pierwszej instancji przez pracownika Posten AB Sweden jednoznacznie wskazuje, ze korespondencja kierowana do Skarżącego nie była skutecznie doręczana, a w szczególności brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że skutek doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nastąpił w wyniku niepodjęcia korespondencji w Szwecji. W świetle pisma z Posten AB Sweden brak podjęcia pisma w Szwecji nie może być interpretowany jako wywołujący skutek doręczenia korespondencji adresatowi, gdyż ważne przesyłki powinien doręczyć wyłącznie funkcjonariusz policji. Skarżący wskazał na zarzut zignorowania przez organy podatkowe pojawiającego się w materiałach dowodowych wątku mogącego wskazywać, że Skarżący nie był w Polsce i nie miał nic wspólnego z A spółką z o.o., a w dalszej kolejności nieustalenia przez organy podatkowe, gdzie Skarżący w ogóle przebywał zarówno kiedy powstało zadłużenie Spółki, jak i w czasie rzekomego doręczenia orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; jakimi dokumentami posługiwał się w czasie pobytu w Polsce, czy paszport, dowód osobisty lub inne dokumenty zostały mu skradzione i mogły zostać wykorzystane przez osoby trzecie, czy rzeczywiście kierował sprawami spółki jako członek zarządu Spółki A oraz czy jego dane osobowe zostały bez jego wiedzy i zgody wykorzystane przez inne osoby np. w celu przestępczym. Skarżący wyjaśnił też, że dokonał na policji w Szwecji zgłoszenia popełnienia przestępstwa na jego szkodę w związku z "kradzieżą tożsamości". Skarżący zauważa, że z akt sprawy nie wynika jakie są wyniki dochodzenia policyjnego, ani na jakim etapie znajduje się powyższa sprawa, zaś w sytuacji gdyby okazało się, że doszło do popełnienia przestępstwa to wykluczone i niedopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności za zadłużenie Spółki. Skarżący podkreślił też, że z akt sprawy nie wynika dokładna data, którą organ pierwszej instancji przyjął jako "rzekomą" datę doręczenia decyzji. W ocenie Skarżącego powołane przez ten organ regulacje Regulaminu Poczty Listowej z 28 stycznia 2005r. nie stanową podstawy do pozostawienia decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, zaś w piśmie Posten AB Sweden nie została podana żadna konkretna data, którą organ mógłby przyjąć jako datę doręczenia decyzji. Skarżący powołał się także na odpowiedź wystosowaną przez pracownika Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Sztokholmie, z której wynika, że w systemie szwedzkim "nie występuje podobna do istniejącej w prawie polskim fikcja prawna pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia, za wyjątkiem procedury opisanej w odniesieniu do § 38 (jednakże z ograniczonym katalogiem instytucji które mogą dokonywać doręczeń w ten sposób)". Skarżący zarzucił również, że wznowione postępowanie było prowadzone przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w sposób przewlekły przez co doszło do naruszenia odpowiednio art. 139 § 1 i art 139 § 3 O.p. W ocenie Skarżącego decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 O.p., bowiem w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., Ponadto, zdaniem Skarżącego, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki faktyczne do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, bowiem w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej tę odpowiedzialność nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania nastąpiło z winy Strony, która nie miała pełnej wiedzy na temat zadłużenia Spółki, nie zajmowała się bezpośrednio jej sprawami podatkowymi, jak też nie brała udziału w postępowaniach podatkowych czy egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. W ocenie Skarżącego ciężar dowodu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki spoczywał na organie podatkowym. Końcowo Skarżący stwierdził, że decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z 11 kwietnia 2011 r. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Skarga jest zasadna. 9.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8.3. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych w I i II instancji była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, solidarnej z A spółka z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007r. w trybie wznowienia postępowania. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Podstawą żądania wznowienia postępowania wskazaną we wniosku Skarżącego z dnia 16 grudnia 2011r. były przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., Przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, na którą powoływał się Skarżący, uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest brak udziału strony w postępowaniu, bez własnej winy. Przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w których taki udział przewiduje ustawa. Przesłanka ta obejmuje zatem zarówno przypadki, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i gdy nie brała udziału w istotnych czynnościach, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W doktrynie przyjmuje się, że przez udział w postępowaniu należy rozumieć nie tylko udział w czynnościach tego postępowania, ale też w czynnościach decydujących, które są realizowane przez doręczenie stronie decyzji. Pozbawienie strony udziału w postępowaniu będzie miało zatem miejsce również wówczas, gdy stronie nie doręczono decyzji (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Wydanie 8, s. 651 i nast.). Natomiast stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z tego przepisu przesłanka ta jest spełniona gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, - są to okoliczności lub dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane organowi który wydał decyzję. Przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący uzasadnił tym, że dowiedział się o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 17 listopada 2011 r. w związku z działaniami egzekucyjnymi podjętymi przez szwedzką administrację podatkową. W ocenie Skarżącego korespondencja, a w szczególności decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie była skutecznie doręczana Stronie, zaś organ pierwszej instancji nie wskazał na podstawie jakich konkretnie dowodów i według jakich przepisów uznał, że nastąpiło doręczenie decyzji na terenie Szwecji. Natomiast uzasadniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wskazał, że nie zostały spełnione faktyczne przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż organ pierwszej instancji nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania nastąpiło z winy Skarżącego. Wskazał też, że Strona na dzień wydania decyzji nie miała pełnej wiedzy na temat zadłużenia Spółki, gdyż nie zajmowała się bezpośrednio sprawami podatkowymi Spółki, nie brała udziału w postępowaniach podatkowych oraz egzekucyjnych prowadzonych względem Spółki, jak też nie znała rezultatów tych postępowań. Skarżący wskazał również, że na dzień wydania decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Spółka dysponowała majątkiem, który umożliwiał "ściągnięcie jej zadłużenia", przy czym nie wskazał konkretnie tego majątku. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich postępowań podatkowych i egzekucyjnych przeprowadzonych wobec Spółki dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - w celu wykazania, że organ egzekucyjny przedwcześnie i bezzasadnie uznał, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. okazała się bezskuteczna. Dokonując oceny powołanej pierwszej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy podkreślić, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia przesyłki stronie, czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Stosownie do postanowień art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W doktrynie doręczenie uważane jest za czynność procesową techniczną (pomocniczą) postępowania (por. P.Pietrasz Ordynacja podatkowa komentarz do art. 144, LEX 2011). W każdym jednak postępowaniu podatkowym doręczanie pism ma ogromne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego toku tego postępowania. Organ podatkowy jest z urzędu zobowiązany do doręczenia wszystkich pism stronie, przy czym za skutecznie doręczone można uznać jedynie pismo prawidłowo doręczone, to jest takie, które zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Doręczenia" (art. 144 – 154c). Ustawodawca w ww. art. 144 O.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie O.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego, należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/05 dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla oceny doręczenia przesyłek kierowanych do Skarżącego na jego adres zamieszkania w Szwecji konieczne jest odwołanie się do Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007r. Nr 108, poz. 744). I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...) Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z ust. 8 pkt. 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające ( ust. 8 pkt 8.2.). Należy za znaczyć, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998r., Nr 141, poz. 913). Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy było dwadzieścia państw: w tym m.in. Polska i Szwecja (zob. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o ratyfikacji sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., druk sejmowy nr 3751, Sejm VI kadencja, z dnia 22 grudnia 2010 r., www.sejm.gov.pl; wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (stan na 19 stycznia 2012r.) znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www.mf.gov.pl). W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres strony za granicą (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. I FSK 27/11 dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w świetle art. 144 i 148 O.p. słusznie przyjęły, iż organ administracji publicznej może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w Szwecji. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wymieniona wyżej decyzja ostateczna w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. skierowana została do miejsca zamieszkania Skarżącego w Szwecji, nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie została zwrócona przez operatora zagranicznego z adnotacją na nalepce CN 15 ,, Unclaimed, Ej efterfragad" - ( nie podjął ) oraz datą ,, Return date: 11.05.20 ‘’. Podobnie inne przesyłki zawierające postanowienie organu podatkowego o wszczęciu postepowania z dnia 20 stycznia 2011r. oraz postanowienie z dnia 1 marca 2011r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zwracane były z adnotacjami na nalepce CN 15 z zaznaczonym dopiskiem ,, Unclaimed". Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2431/11, z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 405/12 dostępne jak wyżej). Jak wynika z zaskarżonej decyzji pogląd ten również akceptuje Dyrektor Izby Skarbowej ( str. 6 decyzji ). W związku z powyższym zasadne było jednoznaczne ustalenie, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącemu przesyłek z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. Organ podatkowy pierwszej instancji pismami z dnia 4 grudnia 2012r. i z dnia 1 lutego 2013r. zwrócił się do szwedzkiego organu podatkowego czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatom oraz wnosił o wskazanie przepisu szwedzkiego prawa wewnętrznego regulującego przedmiotową kwestie oraz daty doręczenia przesyłek ( k. 96 i k.110 tom V akt podatkowych ). Organ podatkowy nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi od organu administacji podatkowej szwedzkiej. Z pisma z dnia 21 lutego 2012r. przesłanego drogą elektroniczną wynika, iż Szwedzki Urząd Skarbowy nie może udzielać odpowiedzi na pytania dotyczące kwestii doręczania dokumentów, w związku z czym odsyła do kancelarii adwokackiej względnie do osoby , która specjalizuje się w doręczaniu dokumentów ( k.137 tom V akt podatkowych ). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym ponownie postępowaniu - wystąpił z pytaniami do Poczty Polskiej S.A. oraz Posten AB Sweden (szwedzkiego operatora pocztowego) dotyczącymi sposobu doręczania korespondencji na terenie Szwecji oraz sytuacji uznania korespondencji za doręczoną. Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. wskazała, że przepisami regulującymi obrót międzynarodowy w zakresie doręczania przesyłek są przepisy Światowej Konwencji Pocztowej - Genewa 2008r. oraz Regulamin poczty listowej i Protokół końcowy do Regulaminu oraz Regulamin dotyczący paczek pocztowych - Berno 2008r. W piśmie tym wskazano ponadto, że operatorem pocztowym na terenie administracji poczty Szwecji jest Posten AB Sweden, zaś osobą wyznaczoną do kontaktów jest Patrik B. Vice-President International Relations (k.134 tomV akt ). Organ pierwszej instancji zwrócił się w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. do przedstawiciela opertora szwedzkiego czy przepisy prawa szwedzkiego regulują sytuację, w której adresat lub inna osoba w jej imieniu nie podjęła przesyłki oraz wskazanie czy taka sytuacja może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi, a także jaka datę należy przyjąć jako datę doręczenia powyżej opisanej przesyłki. Wskazana osoba reprezentująca Posten AB Sweden w piśmie z dnia 8 maja 2013r. wyjaśniła, że Poczta Szwedzka nie prowadzi usług doręczania tzn. powiadamiania o decyzji lub podobnych tego typu dokumentów sądowych lub prawnych jak nie jest władny do udzielania odpowiedzi na zadane pytanie dotyczace interpretacji szwedzkiego prawa. Ponadto udzielający odpowiedzi stwierdził, że według Działu Operacji Międzynarodowych Poczty Szwedzkiej, przesyłki wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (i wskazane w zapytaniu) zostały doręczone zgodnie ze stosownymi przepisami UPU (Universal Postał Union). W sytuacji, gdy listy polecone za potwierdzeniem odbioru są doręczane do danej placówki pocztowej (lub delegatury pocztowej) poczta szwedzka wysyła pisemne powiadomienie (awizo) do adresata, informując tym samym, że jest dla niego przesyłka do odbioru w urzędzie pocztowym. Adresat odbierający przesyłkę na poczcie musi udokumentować swoją tożsamość i potwierdzić pisemnie odbiór tejże przesyłki oraz podpisać zwrotne potwierdzenie odbioru. Jeśli adresat nie odbierze przesyłki w ciągu tygodnia od wystawienia awiza, poczta szwedzka przesyła adresatowi zawiadomienie powtórne. Okres przechowywania nieodebranej przesyłki poleconej wynosi dwa tygodnie. Jeśli adresat w tym czasie nie odbierze awizowanej przesyłki, poczta szwedzka zwraca tę przesyłkę administracji pocztowej w miejscu nadania wraz z formularzem CN 15, wskazując przyczyny zwrotu ( k.156 tom V akt podatkowych ) W ocenie Sądu treść powołanych pism nie daje odpowiedzi na zadane pytanie przez organ podatkowy tj. czy przepisy prawa szwedzkiego regulują sytucję, w której adresat lub inna osoba w jej imieniu nie podjęła przesyłki oraz czy taka sytuacja może być zinterpretowana jako skutek doręczenia korespondencji adresatowi, a także jaka jest data doręczenia opisanej przesyłki. Pismo stanowiące odpowiedź operatora szwedzkiego wskazuje jedynie, że zostało doręczone zgodnie z przepisami UPU z zachowaniem zasad procedury doręczenia z zastosowaniem pisemnego powiadamiania- awizo do adresata. Natomiast brak jest jednoznacznej odpowiedzi czy w świetle prawa szwedzkiego nieodebranie przesyłki poleconej w przypadku jej podwójnego awizowania rodzi skutek doręczenia, a jeżeli tak to jaka jest data doręczenia pisma. W ocenie Sądu organy podatkowe w świetle uzyskanych informacji nie wykazały, że zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego nastapił skutek w postaci doręczenia pisma, jak również nie wskazały kiedy to doręczenie nastapiło, a w rezultacie nie były uprawnione do przyjęcia, iż Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej ) art. 187 §1 O.p. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. ( zasada swobodnej oceny dowodów ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w świetle art. 1 ust. 2 lit. c) powołanej Konwencji pomoc administracyjna obejmuje dostarczanie dokumentów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji strony będą wymieniać między sobą wszelkie informacje w szczególności te, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym tytule mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania lub wdrażania wewnętrznego ustawodastwa dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją. W związku z powyższym organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winnien zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej szwedzkiej, określonego w załączniku B do Konwencji względnie przeprowadzi inne dowody celem uzyskania jednoznacznej odpowiedzi czy zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci doręczenia pisma, jak również kiedy to doręczenie nastąpiło, a w rezultacie czy doręczenie przesyłek było zgodne z zapisami powołanej Konwencji. 9.3. Natomiast dokonując oceny spełnienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy zaznaczyć, że w orzecznictwie prezentowany był wielokrotnie pogląd, iż przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" należy rozumieć okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie to nieznane zarówno organowi orzekającemu w I i II instancji, jak i stronie. Natomiast po raz pierwszy zgłoszone przez stronę to okoliczności, które były znane stronie, ale nieprzedstawione przez nią organowi orzekającemu. Zawarta w aktach sprawy okoliczność faktyczna, jak i dowód, pozbawia ich znaczenia prawnego "nowej okoliczności faktycznej", "nowego dowodu" w sprawie. Natomiast użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 29 października 1999r. I SA/Łd 1440/97, publ. POP 2001/2/29, z dnia 26 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA 1454/99 publ. ONSA 2001/3/123 wraz z glosą B. Adamiak OSP 2001/2/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10 ). Zdaniem Sądu kwestia niewykazania przez organ pierwszej instancji zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może stanowić okoliczności, która mogłaby mieć wpływ na zmianę decyzji ostatecznej. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W związku z powyższym należy podkreślić, że wbrew stanowisku Skarżącego obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży na stronie, a nie na organie podatkowym, a tym samym niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organ podatkowy nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postepowania nastąpiło z winy Skarżącego. Należy podkreślić, że Skarżący nie ujawnił istnienia majątku Spółki, nie wskazał nawet potencjalnie jaki byłby to majątek, nie wyjaśnił z jakich konkretnie dokumentów można wywnioskować o istnieniu tego majątku. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że twierdzenia Skarżącego nie są oparte na żadnych dowodach, a jedynie na przypuszczeniach, iż w aktach egzekucyjnych istnieją dowody na istnienie majątku Spółki. Podobnie wskazywanie przez Skarżącego, że Strona nie miała wiedzy na temat zadłużenia Spółki, nie brała udziału w postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki nie może stanowić nowych okoliczności faktycznych czy nowego dowodu. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 11 września 2002r., natomiast od dnia 27 sierpnia 2003r. jako prezes jednoosobowego zarządu ( odpis pełny KRS na dzień 30.03.2009r. karta 12-16 tom III akt podatkowych ) Dodatkowo należy wskazać, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje niezależnie od tego czy zadłużenie powstało z jego winy oraz czy znał stan finansów Spółki i czy zajmował się jej sprawami. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym argumentacja strony skarżącej wskazująca, iż Skarżący nie miał pełnej wiedzy na temat zadłużenia Spółki, gdyż nie zajmował się bezpośrednio sprawami podatkowymi Spółki, nie brał udziału w postepowaniach podatkowych jak również nie posiadał wiedzy na temat postępowań egzekucyjnych nie może stanowić przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast kwestia dochodzenia policyjnego w sprawie popełnienia przestępstwa na szkodę Strony została podniesiona przez Skarżącego dopiero w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. jednak Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wszczęcia takiego postępowania czy wyników postępowania, jak również nie wskazał związku pomiędzy wskazywaną okolicznością a zaistnieniem przesłanek mogących mieć wpływ na uchylenie decyzji ostatecznej. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zgłoszenia przez Stronę popełnienia przestępstwa oraz nie wskazał związku tej okoliczności z postępowaniem wznowieniowym. W związku z powyższym zarzut, iż organ podatkowy nie zbadał jakie są wyniki dochodzenia policyjnego prowadzonego w Szwecji, jak również, że nie ustalił w jakim okresie Skarżący przebywał w Polsce, jakimi dokumentami tożsamości posługiwał się w czasie pobytu w Polsce, czy paszport, dowód osobisty lub inne dokumenty zostały mu skradzione i mogły zostać wykorzystane przez osoby trzecie jest bezzasadny. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do wykonywania czynności dochodzeniowo-śledczych zastrzeżonych do organów ścigania, a szczególnie do prowadzenia takich czynności poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Skarżący we wniosku oraz w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy, a zatem w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż zawarte we wniosku o wznowienie żądanie ponownego przeprowadzenia dowodów z akt postępowań podatkowych i egzekucyjnych oraz zawarte w piśmie strony skarżącej z dnia 17 lipca 2013r. stanowiłoby de facto ponowne przeprowadzenie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - co w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 240 O.p. byłoby niedopuszczalne, szczególnie, że Skarżący nie wskazał konkretnie o jakie inne niż te znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe z postępowań podatkowych i egzekucyjnych powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy. Natomiast brak stosownego postanowienia w związku ze złożonym wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z akt postępowań podatkowych i egzekucyjnych stanowi naruszenie przepisów postepowania jednakże mając na uwadze niezasadność tego wniosku powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazujący na konieczność ponownego wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów po dokonanym już zapoznaniu Skarżącego z aktami sprawy. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że postępowanie prowadzone było przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły zasadnie organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego ponownie postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji zobowiązany został do wyjaśnienia wątpliwości związanych z okolicznością doręczenia Stronie decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało wystąpienia do szwedzkiego organu podatkowego, szwedzkiego operatora pocztowego, co wiązało się koniecznością tłumaczenia przez tłumaczy przysięgłych zarówno pism kierowanych przez organ pierwszej instancji, jak i odpowiedzi na te pisma. Należy przy tym zauważyć, że - jak wynika z akt sprawy - o każdej zwłoce w załatwieniu sprawy Skarżący był informowany zgodnie z art. 140 O.p. 9.4. Przy ponownej ocenie okoliczności wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 9.5. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności uchylonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.