III SA/Wa 1278/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi A.S. i S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A.S. i S.S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] Prezydent m. W. (dalej – "Prezydent m. W.") ustalił małżonkom A. i S. S.– Skarżącym w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe od nieruchomości położonej przy ul. [...] w W.: na rok 1998 w kwocie 6.605,20 zł, na rok 1999 w kwocie 29.826,90 zł oraz na rok 2000 w kwocie 15.920,60 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt III SA 2850/02, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej – "SKO w W.") z dnia [...] sierpnia 2002 r. i po uchyleniu przez ten ostatni organ decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. pierwotnie wydanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] maja 2002 r., którym był wówczas Burmistrz Gminy W. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Prezydent m. W. wskazał m.in., że Skarżący nabyli w 1998 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. [...] w W. oraz własność usytuowanego na nim budynku. Według wyjaśnień Skarżącego S. S., w okresie gdy Skarżący byli właścicielami budynku prowadzone w nim były prace remontowe, nie prowadzono w nim działalności gospodarczej, a obiekt miał być w przyszłości użytkowany na cele oświatowe. Natomiast organ podatkowy ustalił, że A. S. od 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą, a nadto, że przedmiotowa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych jej firmy - "A.". Prezydent m. W. wskazał, że jeśli budynek został zakupiony na cele związane z działalnością gospodarczą, a tak wynikało z aktu notarialnego, to okoliczność, że jest w nim prowadzona modernizacja nie zmienia faktu, że przeznaczeniem budynku jest wykorzystanie go do celów tej działalności. W świetle powyższego ustalenie zobowiązania podatkowego od nieruchomości było zasadne. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili orzeczeniu naruszenie całego szeregu przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.). Jednocześnie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. SKO w W., na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na szereg naruszeń przepisów postępowania i określił okoliczności wymagające wyjaśnienia. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia SKO w W. podniosło, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w związku z tym przedawnienie nastąpi najwcześniej na początku 2005 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2004 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w uzasadnieniu orzeczenia błędnie wskazano na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego, które zdaniem Skarżących nie powstało. Zastosowanie winien więc znaleźć art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 70 § 1 tej ustawy. Nadto Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż ich zdaniem należało uznać, iż decyzja organu pierwszej instancji w części dotknięta jest wadą nieważności. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia w zakresie zarzucanego powyżej naruszenia prawa oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Prezydent m. W. ponownie ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe od przedmiotowej nieruchomości za lata: 1998, 1999, 2000 w wysokościach jak w decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. W decyzji tej organ podatkowy wyjaśnił podstawy i powody zastosowania stawek podatkowych jak dla działalności gospodarczej wskazując, że zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej obejmował również wynajem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości. Cel nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem organu podatkowego, wynikał wprost z treści umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Nadto w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nabyty przez Skarżących budynek był ujęty w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych firmy "A.". Organ podatkowy poczynił również ustalenie, że w dniu [...] grudnia 1999 r. działalność gospodarcza Skarżącej została wykreślona z ewidencji, jednak mimo wyrejestrowania, Skarżący nadal kontynuowali wynajem budynku. Wobec powyższego sytuacja ta nadal uzasadniała stosowanie stawek opodatkowania właściwych dla działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 162/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję SKO w W. z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił m.in, że art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia istniejących zobowiązań podatkowych, natomiast art. 68 tej ustawy dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest z kolei możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalajacej wysokość tego zobowiązania. W stosunku do Skarżących, jeżeli chodzi o podatek od nieruchomości, zobowiązanie to może powstać jedynie w drodze doręczenia podatnikom decyzji ustalającej organu podatkowego. Zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie winien zatem znaleźć przepis art. 68 Ordynacji, co oznacza, iż stanowisko SKO w W. w tym zakresie było błędne. Sąd w konsekwencji stwierdził naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu prawa materialnego poprzez zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu (art. 70 Ordynacji podatkowej), który nie mógł mieć do niego zastosowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył także art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a nadto w ocenie Sądu, SKO w W. naruszyło również przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie już wszczęte powinno być w każdym przypadku stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 umorzone na podstawie art. 208 § 1 powyższej ustawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] SKO w W., na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchyliło w całości decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Sądu, wskazał, że nie ma możliwości jednoczesnego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w części dotyczącej należności podatkowej za lata 1998-1999, w części dotyczącej zaś należności za 2000 r. – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Umorzenia postępowania w zakreślonej wyżej części może dokonać jedynie organ pierwszej instancji, do czego SKO w W. zobowiązało tenże organ. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w świetle regulacji art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ciągle możliwe jest ustalenie należności podatkowej za 2000 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. SKO w W. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. SKO w W., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 3 Ordynacji stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w części ustalającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 1998 r. oraz odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji w części ustalającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 1999 i 2000. W uzasadnieniu decyzji SKO w W. wskazało m.in., że termin na wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku za 1998 r. upłynął z końcem 2003 r. Dokonanie więc wymiaru za ten rok w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż w powyższym zakresie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej. Prezydent m. W. rażąco naruszył zatem art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do decyzji w części obejmującej 1999 r., SKO w W. podniosło, że wymiar podatku był możliwy do końca 2004 r., jednak decyzja Prezydenta m. W. weszła do obrotu prawnego już w 2005 r., a to za sprawą dokonania doręczenia w trybie zastępczym. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Zdaniem SKO w W., mimo powyższej okoliczności, nie można przypisać orzeczeniu rażącego naruszenia prawa – art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, gdyż w momencie wydawania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do takiego działania. Decyzja wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie, jedynie nie wywołuje zamierzonych nią skutków prawnych. Według SKO w W. możliwe jest stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji jako bezprzedmiotowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzja wymiarowa obejmująca 2000 r., w ocenie SKO w W., odpowiada zarówno prawu materialnemu, jak i procesowemu i w konsekwencji brak jest przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. Skarżący w piśmie z dnia 1 grudnia 2006 r. wnieśli o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wydanej przez SKO w W. decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 53, poz. 1269, z późn. zm.). Skarżący domagali się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie w całości nieważności decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Uzasadniając wniosek Skarżący podnieśli, że Prezydent m. W. nie mógł wydać decyzji przed rozstrzygnięciem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wydanie decyzji pozbawiło bowiem de facto Sąd prawa kontroli rozstrzygnięcia SKO w W.. Zdaniem Skarżących, zalecenia Sądu nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji wydał nową decyzję wymiarową, a gdyby zastosowano się do wyroku decyzja taka nie istniałaby w obrocie prawnym. W uzupełnieniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zawartym w piśmie z dnia 8 grudnia 2006 r., Skarżący podnieśli nadto zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 Ordynacji w zw. z art. 145 i art. 150 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 u.p.o.l. Skarżący wskazali, że SKO w W. prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji powinno w pierwszej kolejności sprawdzić, czy decyzja objęta postępowaniem posiada cechę ostateczności. Tego, zdaniem Skarżących, SKO w W. nie uczyniło. Skarżący podnieśli, że decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. (doręczoną w trybie zastępczym) każde z małżonków winno otrzymać odrębnie, w osobnych przesyłkach. Jeżeli decyzja jest doręczona jednej tylko osobie – tylko w stosunku do niej wywołuje skutki prawne i tylko na tej osobie ciąży zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka - do czasu doręczenia mu decyzji - nie można wymagać i egzekwować podatku. Organ podatkowy wysłał tylko jedną wspólną przesyłkę do obojga Skarżących, która zawierała decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. i takie działanie według Skarżących było wadliwe - rażąco naruszające przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie oznaczenia strony (art. 210 § 1 pkt 3) oraz doręczeń (art. 145). Reasumując Skarżący wskazali, że ich zdaniem nie mogło dojść do skutecznego doręczenia, a tym bardziej do doręczenia zastępczego, które zakłada, że adresatem pisma doręczanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest podatnik. Nawet przyjmując, że możliwe jest "zbiorowe" doręczenie kilku adresatom, to nie jest jasne kogo uznać za adresata, jeżeli w kopercie znajduje się tylko jeden egzemplarz decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. SKO w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji, uchyliło zaskarżoną decyzję z dnia 7 listopada 2006 r. w części określającej w pkt 1 sentencji numer i datę wydania decyzji Prezydenta m. W. jako "z dnia [...] września 2004 r. nr [...] i w tym zakresie orzekło "z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], a w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. SKO w W. podtrzymało pogląd wyrażony w decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. co do braku wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w części dotyczącej ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000. Odnośnie kwestionowania przez Skarżących przymiotu ostateczności przedmiotowej decyzji, SKO w W. stwierdziło, że ostateczność orzeczenia nie budzi żadnych wątpliwości. Decyzja ta bowiem została wysłana do Skarżących, doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, Skarżący nie wnosili od niej odwołania, a zatem stała się ostateczna zgodnie z art. 128 tej ustawy. Natomiast jeżeli Skarżący podnoszą, że wskutek niedoręczenia im (obojgu lub jednemu z nich) decyzji zostali pozbawieni możliwości wzięcia udziału w postępowaniu zakończonym tą decyzją, to okoliczność ta stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Te same okoliczności bowiem nie mogą stanowić jednocześnie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania zakończonego rzeczoną decyzją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO w W. z dnia [...] maja 2007 r. Skarżący wnieśli o uchylenie tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 i art. 153 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Skarżący, w uzasadnieniu skargi podnieśli, iż błędny jest ich zdaniem pogląd SKO w W. odnoszący się do kwestii wznowienia postępowania, jako trybu wyłączającego możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Raz jeszcze Skarżący podnieśli kwestię niewykonania przez organy podatkowe wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r. Podkreślili, że decyzja z dnia [...] grudnia 2004 r. obarczona jest wadą powodującą jej nieważność. Zdaniem Skarżących, wydając decyzję wymiarową przed rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd, organ podatkowy postąpił nieprawidłowo, zwłaszcza, że decyzja ta zawierała rozstrzygnięcie przeciwne do zapatrywań Sądu. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku decyzji) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Natomiast granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, którym w rozpatrywanej sprawie była decyzja SKO w W. z dnia [...] maja 2007 r. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tryb ten służy wyłącznie wzruszaniu decyzji ostatecznych, co wynika w sposób jednoznaczny z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej – zdanie wstępne. Podstawowym zatem warunkiem umożliwiającym zastosowanie tego trybu jest ustalenie, że decyzja której postępowanie w tym trybie dotyczy posiada przymiot "ostateczności". Gdyby bowiem okazało się, iż decyzja ta nie stała się ostateczna postępowanie prowadzone na podstawie przepisów art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej byłoby bezprzedmiotowe i podlegałoby umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej (zdanie pierwsze) decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne. Natomiast z art. 211 i art. 223 § 2 tej ustawy wynika, iż decyzja, od której nie wniesiono odwołania staje się ostateczna z upływem czternastodniowego terminu od dnia doręczenia jej stronom postępowania na piśmie. Wobec powyższego, również w rozpatrywanej sprawie w rzeczą podstawową i pierwszorzędną jest konieczność dokonania oceny czy decyzja Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r., której to decyzji dotyczyło postępowanie prowadzone w trybie art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej przez SKO w W. - była decyzją ostateczną, co z kolei, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, musi być poprzedzone ustaleniem czy została ona w sposób prawidłowy doręczona. W zaskarżonej decyzji SKO w W. stwierdza, iż "ostateczność" decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nie budzi żadnych wątpliwości wskazując, że decyzja ta została doręczona Skarżącym jako stronom postępowania w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli w trybie doręczenia zastępczego. W myśl powyższego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne awizowanie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( § 2). Przepis powyższy ustanawiając zastępczy tryb doręczenia decyzji umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ze względu na doniosłe skutki jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt 1094/04 – LEX nr 222371). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł "Doręczenie w postępowaniu podatkowym"). Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu i odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. W powoływanym już wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. Sąd wskazując na brak jednoznacznych dowodów, które potwierdzałyby miejsce umieszczenia zawiadomienia o nadejściu przesyłki stwierdził, m.in. - "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05 (LEX nr 187585) wyraził następujący pogląd - "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać." W wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (LEX nr 189771) Naczelny Sąd Administracyjny wskazując wprawdzie, iż nie istnieje przepis prawa nakazujący umieszczenie na przesyłce względnie dowodzie doręczenia, adnotacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia (awiza) oraz że wymóg taki nie jest objęty treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził jednakże również, iż nie są trafne wywody zmierzające do wykazania, że adnotacja o awizowaniu przesyłki jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. W języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", podobnie jak w języku potocznym, oznacza jedynie tyle, iż pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki, nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia. W związku z tym NSA uznał, iż w zakresie dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzanych z ustalonych okoliczności. Potwierdzenie takich czynności winno jednak znaleźć odzwierciedlenie w materiale sprawy, w szczególności w treści uzasadnienia decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się, uznana przez SKO w W. za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Przesyłka ta nadana w dniu 31 grudnia 2004 r. (opatrzona nr "[...]"), zawiera adnotację o jej awizowaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. z uwagą "mieszkanie zamknięte, adresat nieobecny" oraz adnotację o jej zwrocie w dniu 19 stycznia 2005 r. Natomiast towarzyszące tej przesyłce potwierdzenie odbioru, na którym widnieje stempel pocztowy z datą 31 grudnia 2004r. nie zawiera żadnych adnotacji sporządzonych przez doręczyciela (karta nr 125 akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się również pismo z dnia 30 listopada 2005 r. Poczty Polskiej podpisane przez Naczelnika Urzędu Pocztowego (karta nr 165 akt podatkowych) stanowiące odpowiedź na zapytanie wystosowane przez Urząd m. W. w dniu 10 listopada 2005 r. (karta nr 160 akt podatkowych) o następującej treści " Urząd Pocztowy Zielonka 1 informuje, że list polecony Nr [...] nadany 31.12.04 adresat S. i A. S. ul [...] nadszedł do urzędu 04.01.05 Tego samego dnia został wzięty do doręczenia. Z powodu nieobecności adresata awizowany / pierwsze awizo 04.01.05/ powtórne 11.01.05. List zwrócono 19.01.05." Z powyższych dokumentów, a więc przesyłki pocztowej nadanej w dniu 31 grudnia 2004 r., potwierdzenia odbioru tej przesyłki (tzw. zwrotki) oraz pisma Poczty Polskiej z dnia 30 listopada 2005 r. nie wynika, czy zawiadomienie o nadejściu przesyłki i pozostawaniu jej w placówce pocztowej zawierało informację w jakiej placówce pocztowej pozostawiono przesyłkę oraz czy i w jakim miejscu umieszczone zostało to zawiadomienie. Z dokumentów tych nie można było więc w sposób jednoznacznie wnosić, iż dokonane zostały czynności, o których mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiące przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość uznania doręczenia zastępczego w trybie art. 150 powyższej ustawy za skuteczne. Pismo Poczty Polskiej z dnia 30 listopada 2005 r. odnosiło się tylko do będącej przedmiotem zapytania Urzędu m. W. kwestii dotyczącej awizowania, adresowanej do Skarżących przesyłki nr "[...]" i zawierało jedynie tą dodatkową informację, iż przesyłka była powtórnie awizowana w dniu 11 stycznia 2005 r. (pierwsze awizo w dniu 4 stycznia 2005 r.), ta okoliczność nie wynikała bowiem ani z potwierdzenia odbioru przesyłki, ani z umieszczonych na przesyłce adnotacji, które potwierdzały jedynie fakt jej awizowania w dniu 4 stycznia 2005 r. Tak więc dodatkowe informacje udzielone przez Pocztę Polską, jak już podkreślano w granicach zadanego przez Urząd pytania, mogły jedynie służyć wykazaniu spełnienia przesłanek określonych w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej (dwukrotne awizowanie), natomiast w żaden sposób nie odnosiły się do dokonania czynności, o których mowa w art. 150 § 2 tej ustawy. W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż opierając się na informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach 4 i 11 stycznia 2005 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić w dniu 12 stycznia 2001 r. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem SKO w W., iż "ostateczność" decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż nastąpił skutek w postaci doręczenia ww. decyzji w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem tę okoliczność za udowodnioną SKO w W. naruszyło w ten sposób art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast poprzestając w tej mierze na ocenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i nie podejmując w tym zakresie żadnych działań zmierzających do uzupełnienia tego materiału i należytego wyjaśnienia tej kwestii, SKO w W. naruszyło tym samym art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać trzeba, iż biorąc pod uwagę upływ czasu, wyjaśnienie w sposób wiarygodny wszystkich istotnych aspektów sprawy dotyczących kwestii związanych z doręczeniem decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r., w tym zwłaszcza wykazania, iż zostały dopełnione czynności określone w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, warunkujące możliwość uznania tego doręczenia za skuteczne - może być utrudnione. Jest to jednak konsekwencja popełnionych dotychczas w tej mierze zaniedbań przez organy podatkowe. Jednakże ewentualności takiej nie można wykluczyć, stąd też Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję. W tym stanie rzeczy obowiązkiem SKO w W. jako organu odwoławczego od swojej własnej decyzji będzie podjęcie próby wyjaśnienia powyższej kwestii, np. poprzez zwrócenie się do Poczty Polskiej i ewentualnie również do Prezydenta m. W. o nadesłanie dokumentów, które mogłyby potwierdzić prawidłowość dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenia zastępczego. Chodzi tu zwłaszcza o dopełnienie przy doręczaniu przesyłki czynności określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W zależności od dokonanych w powyższym zakresie ustaleń SKO w W. powinno wydać jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej dla organu odwoławczego. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wyjaśnienia powinny być okoliczności związane doręczeniem decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a więc ustalenie przymiotu "ostateczności" decyzji, wobec której prowadzone było postępowanie na podstawie art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej, która to z kolei kwestia jest podstawową i pierwszorzędną przesłanką z punktu widzenia możliwości prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, to przed wyjaśnieniem tej kwestii przedwczesne byłoby dokonywanie oceny zaskarżonej decyzji co do zakresu w jakim stwierdzała ona nieważność decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Przedwczesne byłoby również rozstrzyganie kwestii dotyczącej postulowanej przez Skarżących konieczności odrębnego doręczania decyzji obojgu małżonkom. Kwestia ta aczkolwiek istotna, jest wtórna w stosunku do rzeczy podstawowej, czyli spełnienia przesłanek określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. W swojej argumentacji Skarżący nie kwestionowali bowiem skuteczności doręczenia przesyłki w kontekście spełnienia warunków wskazanych w powyższym przepisie, lecz akcentowali przede wszystkim konieczność odrębnego doręczenia każdemu z solidarnie odpowiedzialnych małżonków decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak już była o tym mowa, sąd rozstrzyga w granicach sprawy. Skoro przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była decyzja SKO w W. wydana w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, a podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia w ramach tego postępowania jest okoliczność czy prowadzone ono było w stosunku do decyzji "ostatecznej", to w tym stanie rzeczy Sąd nie mógł wypowiadać się również co do tych aspektów sprawy, które odnoszą do podnoszonej przez Skarżących "dwutorowości" postępowania w przedmiocie ustalenia im zobowiązania podatkowego. Nie ulega jednak wątpliwości, iż wyjaśnienie okoliczności, czy decyzja Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2004 r. została skutecznie doręczona, a zatem czy weszła do obiegu prawnego, będzie miało bezpośredni wpływ na losy i sposób zakończenia postępowania podstawowego, jakim było postępowanie w przedmiocie ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.