III SA/Wa 2431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi D. AG z siedzibą w Szwajcarii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę W dniu 9 czerwca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek firmy D. AG z siedzibą w Szwajcarii, dalej jako "Skarżąca" o zwrot podatku od towarów i usług dalej jako "podatek VAT", za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 31.807,93 zł. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", do uzupełnienia złożonego wniosku o oryginały faktur VAT. Do wniosku dołączono kserokopie faktur VAT. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do złożenia wyjaśnień dotyczących rozbieżności w adresie Spółki, zamieszczonym we wniosku oraz w zaświadczeniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie do [...] Urzędu Skarbowego W., w dniu 6 września 2010 r., drogą elektroniczną wpłynęła odpowiedź sporządzona w języku obcym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą pismem z dnia 9 września 2010 r. do przetłumaczenia treści pisma na język polski. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosku nie uzupełniono o niektóre oryginały faktur VAT, których kserokopie Skarżąca dołączyła do wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca nie złożyła wyjaśnień dotyczących rozbieżności w adresie pomiędzy złożonym wnioskiem, a adresem zamieszonym w zaświadczeniu dołączonym do wniosku i adresem wymienionym w załączonych do wniosku oryginałów faktur. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą o wskazanych brakach i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. W dniu 4 października 2010r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło obcojęzyczne pismo z dnia 29 września 2010 r. wraz z oryginałami faktur VAT, wymienionymi w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. W wyniku dalszych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca ubiega się o zwrot podatku od towarów usług na podstawie dołączonych do wniosku faktur VAT, dokumentujących nabycie usług przetwarzania danych oraz usług telekomunikacyjnych, które to usługi nie stanowią podstawy do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług z uwagi na to, że zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3a i pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawy o VAT" miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest miejsce siedziby nabywcy czyli w tym przypadku Szwajcaria. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż dołączone do wniosku faktury VAT na podstawie których Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku zostały wystawione na D. Ag z siedzibą w Holandii, a nie we Szwajcarii. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 31.807,93 zł za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W dniu 6 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła drogą pocztową odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z § 2 pkt 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224 poz. 1801) poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 31.807,93 zł za okres od stycznia do grudnia 2009 r.; - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji orzekającej o dokonaniu zwrotu na jej rzecz podatku albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 223 § 2 pkt 1, art. 144, art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 137 Regulaminu poczty listowej sporządzonego w Bernie, z dnia 28 stycznia 2005 r. przez Światowy Związek Pocztowy (Dz. U. z 2007r. Nr 10, poz. 744) – dalej "Regulamin poczty listowej". Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. została doręczone Skarżącej w dniu 11 listopada 2010 r. W związku z tym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu [...] listopada 2010 r. Okoliczność ta wynikała z postępowania reklamacyjnego, z pisma Poczty Polskiej Centrum Poczty Odział Rejonowy W. z dnia 4 lutego 2011 r., z którego wynika, że zgodnie z informacją przesłaną przez operatora pocztowego Szwajcarii przesyłka nr RR380595220PL została doręczona adresatowi w dniu 11 listopada 2010 r. Natomiast odwołanie Skarżącej zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 6 grudnia 2010 r. - data stempla pocztowego na kopercie w której przesłane zostało odwołanie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione 11 dni po upływie terminu do jego wniesienia, a zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec danych z postępowania reklamacyjnego, informacja Skarżącej firmy podana w odwołaniu iż decyzję otrzymała 22 listopada 2010 r. jest nieprawdziwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości wystąpienia o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia zażalenia na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które to przepisy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W związku z tym nie jest możliwe ustosunkowanie się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 191 w związku z art. 145 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, określenie, że postanowienie nie może być wykonane w całości i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, iż wraz z pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. przedstawiła Dyrektorowi Izby Skarbowej kopię pierwszej strony decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. z widoczną pieczęcią potwierdzającą jej doręczenie Spółce w dniu 22 listopada 2010 r. Zdaniem Skarżącej dokument ten stanowiący istotny dowód w sprawie, został przez Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie pominięty. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym okoliczności faktycznie nie zostały ustalone na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przez co został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w opinii Skarżącej zaskarżone postanowienie nie zawiera również prawidłowego uzasadnienia faktycznego, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż na mocy art. 137 Regulaminu poczty listowej potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Zdaniem Strony takie twierdzenie sprzeczne jest z przepisami Ordynacji podatkowej, które ze względu na ich charakter gwarancyjny nie mogą być zastępowane regulacjami obowiązującymi w państwie siedziby adresata, gdyż pozbawiłoby to stronę postępowania podatkowego gwarancji zawartych w przepisach ustawy o doręczeniach. Powołując art. 145 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że dla stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powinien udowodnić, ze decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce 11 listopada 2010 r., a w ocenie Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy na to nie wskazuje. Skarżąca podniosła, iż fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została w dniu 11 listopada 2010 r. "komuś" doręczona nie oznacza, że odebrała ją w tym dniu osoba upoważniona do odbioru korespondencji u Skarżącej. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie wykazał, komu decyzja została doręczona, ani nie wykazał umocowania tej konkretnej osoby do odbioru korespondencji imieniu Skarżącej, a tym samym nie udowodniono faktu doręczenia decyzji w tym dniu. Skarżąca wskazała, iż przyjmując tylko domniemanie, że poczta szwajcarska doręczyła "komuś" w dniu 11 listopada 2010 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy uznał, że tym "kimś" była Skarżąca. Takie postępowanie w opinii Skarżącej stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują domniemania zastosowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest też dopuszczalne domniemywanie przez organy podatkowe faktów, z których wynikają dla podatnika określone obowiązki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn.) -dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r., odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 31.807,93 zł za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Postanowienie to kończyło postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została doręczona Skarżącej w dniu 11 listopada 2010 r., a w związku z tym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu 25 listopada 2010 r. Natomiast odwołanie Skarżącej zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 6 grudnia 2010 r., tj. 11 dni po upływie terminu do jego wniesienia. Zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w tej dacie, w sposób określony w art. 145 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia przesyłki stronie, czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. Przepis art. 148 Ordynacji podatkowej dotyczy doręczania korespondencji osobom fizycznym, przepis art. 151 osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym, nie posiadającym osobowości prawnej. W takich trybach może być też traktowana przesyłka nadawana za granicę. Poczta Polska przyjmuje pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych, przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi. Doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. Na mocy art. RL 137 Regulaminu poczty "(...) 3.1 Potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. (...)". W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. Powołany przepis art. RL 137 Regulaminu poczty listowej określa szczegółowo procedurę reklamacyjną w przypadku nienależytego wypełnienia formularza potwierdzenia odbioru CN 07. Tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany także w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998r., Nr 141, poz. 913). Uregulowania Konwencji dopuszczają dwa sposoby doręczania pism adresatowi: za pośrednictwem państwa proszonego (art. 17 ust. 1) oraz w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony Konwencji (art. 17 ust. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 4 Konwencji, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonane zgodnie z jej ustawodawstwem. Sąd stwierdza, że działanie organu podatkowego polegające na doręczeniu przesyłki za granicę zgodne było z przepisami przywołanego Regulaminu i Konwencji. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, doręczył decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, za pośrednictwem polskiego operatora publicznego - Poczty Polskiej. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, iż doręczenie decyzji, zgodnie z postanowieniami przepisów międzynarodowych pozostaje w sprzeczności z art. 145 i art. 151 Ordynacji podatkowej. Dla art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest, że przesyłka została nadana na adres właściwej osoby i doręczona osobie uprawnionej pod tym adresem. Jeżeli przesyłkę odebrała osoba nieupoważniona, podając, że jest umocowana do tej czynności - wszelkie roszczenia z tytułu niedoręczenia przesyłki jej adresatowi, adresat przesyłki może zgłosić do osoby nieumocowanej. W zakresie zarzutu pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu w postaci przesłanej przy piśmie z dnia 17 stycznia 2011 r. kserokopii pierwszej strony decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. z pieczęcią Skarżącej z datą 22 listopada 2010 r., Sąd wyjaśnia, że dowód ten nie potwierdza, że Skarżąca rzeczywiście w tej dacie otrzymała decyzję. Pieczęć z tą datą mogła być przybita przy obiegu wewnętrznym poczty w firmie. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się na podstawie § 2 odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Dokument urzędowy musi być sporządzony w zakresie działania organu, od którego pochodzi. Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 183, poz. 1795, z późn. zm.) w § 8 ust. 1 pkt 1 wskazują iż placówka operatora, w której została zgłoszona reklamacja, przekazuje ją niezwłocznie do właściwej jednostki, która w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania udziela odpowiedzi na reklamację w formie pisemnej. Przedmiotowa odpowiedź stanowi zatem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dokument urzędowy. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Przepis ten daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Jeżeli więc Skarżąca twierdzi, że oświadczenia zawarte w dokumentach urzędowych są niezgodne z okolicznością faktyczną to powinna przedstawić na tę okoliczność inne dowody, które mogą być dopuszczone przez organ podatkowy. W takim przypadku adresat przesyłki musi wykazać, iż do doręczenia doszło w innym dniu, a sporną przesyłkę odebrała nieuprawniona osoba. Tym samym zawarte w skardze zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania, wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadnione. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w oparciu o pełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a jego uzasadnienie wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi Dyrektor Izby Skarbowej kierował się przy załatwianiu sprawy. Skarżąca nie udowodniła w dostateczny sposób tezy stawianej w skardze jakoby odebrała sporną przesyłkę w dniu 22 listopada 2010 r., a osoba podpisana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nie była uprawniona do dokonania tego rodzaju czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 11 listopada 2010 r., to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu 25 listopada 2010 r. Odwołanie to natomiast Skarżąca nadała w dniu 6 grudnia 2010 r., tj. 11 dni po upływie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany zatem był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ze względu na powyższe, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.