III SA/Wa 3193/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę Z akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca – D. Sp. z o.o. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 74 pkt 4 w zw. z art. 75 § 2 pkt 5 oraz art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 744.180 zł z tytułu zapłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, iż dodatkowe zobowiązanie w wysokości 774.180 zł zostało ustalone na mocy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r.), który to przepis zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r., sygn. akt P 43/06 został uznany za niekonstytucyjny. Zdaniem Spółki powyższy wyrok dał podstawę do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona wskazywała także na uchylenie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970, ze zm.), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów; nieuwzględnienie treści art. 88 ust. 3a u.p.t.u., zastosowanie przy orzekaniu art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. uchylonego przez ustawodawcę oraz wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie. Decyzją z dnia [...] lutego 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 774.180 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , w którym domagała się uchylenia jego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zapłaconych odsetek za zwlokę. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 75 O.p. poprzez, nieuznanie, iż powstała nadpłato; art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty pomimo istniejącej ku temu przesłance; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne; art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; błędną interpretację art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przez twierdzenie organu, że "jedynie przestępców nie można karać dodatkowym zobowiązaniem podatkowym a przedsiębiorców, którzy nie popełnili próby wyłudzenia podatku, karać można"'. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie: uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2013r. i jednocześnie odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu ww. dodatkowego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż na mocy art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 74 pkt 4 w zw. z art. 75 § 2 pkt 5 O.p. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 744.180 zł z tytułu zapłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006r. Strona wskazała, iż podstawą przedmiotowego wniosku jest uchylenie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów, nieuwzględnienie treści art. 88 ust. 3a u.p.t.u, zastosowanie przy orzekaniu art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. uchylonego przez ustawodawcę, wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie oraz zaliczenie przedmiotowej nadpłaty wraz z odsetkami na poczet istniejących zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku VAT za 2010r. Jednocześnie przedmiotowy wniosek został złożony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007r. w sprawie o sygn. akt P 43/06. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był niewątpliwie związany zakresem żądania Skarżącej. Jednakże pomimo tego, że Skarżąca zatytułowała wniosek jako "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty", to z treści wniosku wynikało, że rzeczywistą intencją było wystąpienie o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie treść wniosku uznał, iż Skarżąca odwołała się w nim do trybu określonego w art. 74 pkt 3 O.p. - zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi pierwszej instancji, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej odnosząca się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że wniosek Strony oparty o tryb art. 74 pkt 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przewidziany w nim tryb określenia nadpłaty dotyczy wyłącznie zobowiązań powstałych z mocy prawa. Nadto słusznie zwrócono uwagę, że .sytuacja, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Złożenie wniosku ograniczone jest terminem zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. terminem miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że nie stanowi podstawy do zwrotu zapłaconego zobowiązania podatkowego ustalonego ostateczną decyzją wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007r., w którym Trybunał stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Należy jednak zauważyć, iż TK w zaprezentowanym wyroku stwierdził, że ograniczenie zakresowe kwestionowanego przepisu ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników VAT niebędących osobami fizycznymi. W przypadku osób prawnych i spółek osobowych nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej. Zatem przedmiotowy wyrok nie dotyczył ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił w prowadzonym postępowaniu w sprawie nadpłaty od oceny motywów podjęcia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za październik 2004r., skutkującym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc na podstawie art. 109. ust. 6 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro w obrocie prawnym istnieje decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to Skarżąca nie może w trybie zwrotu nadpłaty wyeliminować tej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji zasadnym jest wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia następujących przepisów: art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przedmiotowy przepis i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 2 O.p.; art. 127 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie innych przesłanek nie określonych w postępowaniu pierwszej instancji; art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 a contrario w zw. z art. 21 § 3 O.p. z uwagi na uznanie, że istniały w sprawie przesłanki do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie odmawiające zwrotu nadpłaty; naruszenie art. 169 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż odwołanie i postępowanie dotyczy zwrotu nadpłaty, podczas gdy z akt sprawy wynika, że podatnik żądał stwierdzenia nadpłaty i niewezwanie Skarżącej do ewentualnego doprecyzowania wniosku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę, iż podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było określenie sankcji w podatku od towarów i usług w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005r. Ponadto, Skarżąca podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji w zakresie ustanowienia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana została przez organ nie będący właściwy miejscowo. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, był zobowiązany jako organ nadzoru, usunąć przedmiotową decyzję z obrotu prawnego wszczynając postępowania z urzędu. Ponadto decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...] listopada 2005 roku, a więc w momencie gdy powoływany § 14 rozporządzenia Ministra Finansów został uchylony. W tym okresie obowiązywał już art. 88 ust. 3a u.p.t.u., który od 22 sierpnia 2005r. w ust. 3a pkt 2 dawał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z jego treścią "transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana". Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) albowiem nie istniał przepis ograniczający prawo podatnika w zaistniałym stanie faktycznym. Spółka wskazała, iż złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i z treści wniosku jednoznacznie wynikał zakres jej żądania. Tak też orzekał w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Skarżąca podniosła, iż w przypadku wątpliwości co do treści złożonego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. był zobowiązany wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie swoich żądań. W tym zakresie zdaniem Skarżącej nastąpiło naruszenie art. 169 O.p. Ponadto w ocenie Skarżącej zmiana trybu postępowania na etapie postępowania drugiej instancji w sposób bezpośredni naruszyła zasadę dwuinstancyjności. Skarżąca podkreśliła, iż dodatkowe zobowiązanie w wysokości 774.180 zł zostało określone na mocy art. 109 ust 6 i 5 u.p.t.u., który to przepis zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 został uznany za niekonstytucyjny, co dawało podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, zdaniem Skarżącej organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej " P.p.s.a.". Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej miał uzasadnione podstawy do uznania, iż złożony przez Skarżącą wniosek z dnia 27 grudnia 2012r. zatytułowany "wniosek o stwierdzenie nadpłaty" jest w istocie wnioskiem o zwrot nadpłaty, który należało rozpoznać w trybie art. 74 pkt 3 O.p. Wypada wobec tego przypomnieć, że Skarżąca w podstawie prawnej swojego żądania powołała m.in. przepis art. 74 §4 oraz art. 75 § 2 pkt 5 O.p. Z uzasadnienia wniosku jednoznacznie wynikało, że podstawę jego złożenia stanowiło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r., w sprawie o sygn. P 43/06, którego skutki Skarżąca odnosiła do sytuacji, w jakiej się znalazła, w związku z wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. ustalającej m.in. kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak argumentowała Skarżąca na stronie drugiej uzasadnienia :"W orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, dlatego też stwierdził niekonstytucyjność art. 109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dał nam podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego". We wniosku Skarżąca zamiennie wnosiła o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty. W tym miejscu należy przypomnieć, że organy przy rozpatrywaniu sprawy, żądania i wnioski stron powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę, co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. Organ w sytuacji wątpliwości, co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 O.p. wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając jej przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma treść art. 168 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenia zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie). W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 O.p., uznać należy, iż "treść żądania" to nic innego jak wskazanie czego domaga się Strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie-wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść Strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem Strony (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. akt: SA 1461/81, ONSA 1981 r. Nr 2, poz. 71, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r. sygn. akt: II FSK 1195/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie pismo Strony z dnia 27 grudnia 2012r. sformułowane było dość nieporadnie, o czym świadczy chociażby przywołanie jednostek redakcyjnych w art. 74 i 75 O.p , które nie znajdują się w powołanych przepisach. Pomimo tego, że Strona zatytułowała wniosek, jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty", to z treści wniosku wynikało, że rzeczywistą intencją wnioskodawcy było wystąpienie o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Powyższe pozwalało zdaniem Sądu na określenie przedmiotu postępowania i wskazywało na intencje Strony. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że nawet gdyby wniosek Strony potraktować jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 O.p, to i tak nie zmieniłoby to niczego w sytuacji Skarżącej. Na marginesie jedynie Sąd wyjaśnia, ze podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek (w tym wypadku dodatkowe zobowiązanie) ustalone zostało decyzją konstytutywną (art. 21§1 pkt 2 O.p.) jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją. W pierwszym przypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza treść art. 75 §2 pkt 1 O.p., w drugim zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 O.p.). W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy wyjaśnił także motywy prawne, z powodu których wniosek Strony oparty o przepis art. 74 pkt 3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony, czego Skarżąca nie kwestionowała. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. właściwości miejscowej przy wydawaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2005r., jak wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej, zarzut ten stanowił podstawę wniosku Strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2006r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, z uwagi na fakt, że wniosek Strony złożony ostał po upływie 5- letniego terminu określonego w art. 249 §1 pkt 1 O.p. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają także wskazane w skardze zarzuty dotyczące działań urzędników skarbowych. Jak wskazywała bowiem Skarżąca zagadnienie to jest przedmiotem innego postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.