III SA/Wa 1602/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2011 r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B. K. K. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - lipiec 2007 r., wrzesień - grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą, w rejestrach nabycia towarów i usług Skarżąca zaewidencjonowała faktury zakupu, których wystawcami były: P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P."), W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "W."), E. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "E."). W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych Skarżącej z tymi podmiotami, do materiału dowodowego włączone zostały przesłuchania przeprowadzone w trakcie trwającego postępowania kontrolnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz O.. W dniu 8 lipca 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchana została K. K., która wyjaśniła, że jej firma zaczęła zajmować się wykonywaniem prac budowlanych od przełomu 2005 r. i 2006 r. Zatrudniała pracowników budowlanych, majstrów, kierownika budowy oraz dyrektora ds. inwestycji R. G.. Otrzymywali oni wynagrodzenie w wysokości od 1.100 zł do 1.600 zł miesięcznie. Poza nimi roboty były wykonywane przez podwykonawców: P. (inwestycje: N. K., N. K. – B., D., Z., S.), E. (inwestycja: Z.), W. (inwestycja: Z.). Wyboru podwykonawców na poszczególne inwestycje dokonywał R. G.. K. K. nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego po zawarciu umów lub uzyskaniu zlecenia na wykonanie prac budowlanych w powyższych placówkach zlecała te same prace do wykonania P.. Jako osobę zajmującą się całkowicie inwestycjami budowlanymi wskazała R. G.. Stwierdziła, że oprócz Z. nie bywała na ww. inwestycjach i nie wie czy pracowali na nich robotnicy zatrudnieni przez P.. Odnosząc się do inwestycji "Z." wskazała, że widziała tam pracowników, ale nie wie czy byli z P.. Płatnościami gotówkowymi dla P. zajmował się R. G., przelewami zajmowała się przesłuchiwana. Na pytanie, czy jako właścicielka firmy, kontrolowała zasadność dokonywanych płatności dla P. odpowiedziała, że nie odbierała na budowach rzeczywistych prac wykonanych. Jedyną podstawą wypłat były protokoły odbioru i otrzymane faktury. Sprawami budowlanymi zajmował się R. G.. W dniu 7 września 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchano R. G.. Zeznał on, iż w Skarżącej zajmował się prowadzeniem i nadzorowaniem inwestycji budowlanych. Spółkę P. poznał w końcu 2006 r. Na pytanie o podanie przedmiotu usług świadczonych przez P. w 2007 r., odpowiedział, iż były to usługi budowlane podwykonawcze. Nadzór nad wykonywanymi pracami przez pracowników P. pełnili ich majstrowie i kierownicy. Oświadczył, że nie wie czy pracownicy podwykonawcy byli zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenie czy byli wynajmowani, nie zna też ich nazwisk. Zobowiązał się do sprawdzenia czy posiada dane osobowe pracowników zewnętrznych. W piśmie z 15 września 2010 r. poinformował organ, iż w archiwach Skarżącej nie znalazły się listy pracowników firm podwykonawczych. W dniu 10 sierpnia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchany został J. S. pełniący w 2007 r. funkcję prezesa zarządu P. (od przełomu kwietnia/maja 2007 r. do jesieni 2007 r.). Na pytanie, jakie usługi i towary P. sprzedawała Skarżącej zeznał, iż głównie było to pośrednictwo w pozyskiwaniu pracowników, monterów, spawaczy, malarzy, sprzedaż usług reklamowo-marketingowych, informatycznych, sprzętu i materiałów budowlanych. Z pracownikami organizowanymi dla innych podmiotów nie były podpisywane jakiekolwiek umowy. Wszelkie obciążenia typu fiskalnego lub ubezpieczeń społecznych za tych pracowników ponosili ich pracodawcy, którzy ich wynajmowali lub też osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą. Odpowiadając na pytanie, kto nadzorował zakontraktowanych pracowników stwierdził, że "bezpośrednio mistrz lub brygadzista z B., najlepiej będzie wiedział R. G.". Na pytanie o dane osobowe, adresy firm, od których wynajmowani byli pracownicy dla Skarżącej, stwierdził, że ich nie pamięta. Zobowiązał się dostarczyć dane firm wynajmujących pracowników do 30 sierpnia 2010 r. W piśmie z 21 września 2010 r. poinformował, iż nie natrafił na żaden ślad mogący zrekonstruować wykaz firm wynajmujących pracowników w latach 2007 - 2008. Płatności dla firm wynajmujących pracowników dla Skarżącej dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej przez J. S. i A. W.. Na pytanie, w jaki sposób weryfikował rzeczywiste wykonanie usług budowlanych i dostaw materiałów wykazywanych w podpisanych przez niego fakturach, wystawionych dla Skarżącej, zeznał "(...) jeśli chodzi o P. to dostawałem informacje o potrzebie wystawienia faktury i podpisania faktury lub tylko podpisania już napisanej faktury. W pierwszym przypadku po napisaniu faktury dane o przedmiocie i wartościach otrzymywałem od A. W. i R. G., w drugim przypadku informacje przekazywał również R. G. lub A. W.". Zeznał, iż nie posiada wiedzy gdzie znajdują się księgi rachunkowe P.. W dniu 16 sierpnia 2010 r. odbyło się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchanie I. O., prezesa zarządu P. w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca lub lipca 2008 r. Zeznał on, że "(...) przedmiotem działalności było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych. Wyszukiwaniem pracowników zajmował się A. W.. Nie wiem skąd wynajmował tych pracowników. Następnym zakresem działalności była sprzedaż towarów i narzędzi budowlanych. Ponadto Spółka prowadziła usługi informatyczne, tj. testowanie oprogramowania, był to zakres usług prowadzonych przez J. S.". Na pytanie czy na inwestycjach, na których bywał pracowali pracownicy wynajęci i zatrudnieni przez Skarżącą (czy potrafił rozróżnić tych pracowników) stwierdził "osobiście byłem tylko na inwestycji Z., nie potrafiłbym odróżnić pracowników wynajętych przez P. dla firmy B. i pracowników B., gdyż wynajmowaniem pracowników zajmował się A. W., a pracownicy na swoich strojach nie nosili emblematów wyróżniających z jakich firm pochodzą". Nie znał ponadto adresów firm budowlanych, od których P. wynajmowała pracowników dla Skarżącej. Oświadczył, że rozliczenia finansowe z firmami wynajmującymi pracowników budowlanych dokonywał A. W.. Prezesi zarządu P., J. S. i I. O. wypowiedzieli się również w zeznaniach na temat roli A. W. w P. następująco: "(...) jeśli chodzi o P. to dostawałem informacje o potrzebie wystawienia faktury i podpisania faktury lub tylko podpisania już napisanej faktury. W pierwszym przypadku po napisaniu faktury dane o przedmiocie i wartościach otrzymywałem od A. W. i R. G. (B.), w drugim przypadku informacje przekazywał również R. G. (B.) lub A. W." - zeznanie J. S.. "W przypadku płatności gotówkowych ze strony B. brał udział pan R. G., natomiast w P. uczestniczył A. W. lub ja. Płatności z tytułu Z. odbywały się w restauracji na ul. J. "nad ślimakiem". Gotówkę z tytułu należności od B. odbierałem ja lub A. W." - zeznanie J. S.. "Przedmiotem działalności było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych. Wyszukiwaniem pracowników zajmował się A. W.. Nie wiem skąd wynajmował tych pracowników. Następnym zakresem działalności była sprzedaż towarów i narzędzi budowlanych" - zeznanie I. O.. "Zapotrzebowanie składał R. G. (B.) przedstawiając w nim przedmiot robót do wykonania lub szczegółowo jakich i ilu specjalistów potrzebuje. W takich zapotrzebowaniach przedstawiał ile maximum może zapłacić. Warunki finansowe akceptowałem osobiście zawsze w porozumieniu z A. W."' - zeznanie I. O.. "Sprawami księgowymi zajmował się A. W., tj. miał kontakt z firmą zewnętrzną, która wykonywała usługi księgowe - adresu nie znam. W biurze P. nie pracował nikt. Pracę świadczyłem tylko ja i A. W." - zeznanie I. O.. "Nie znam adresów. Tymi sprawami zajmował się A. W." - dotyczy adresów firm, od których P. wynajmowała pracowników dla Skarżącej - zeznanie I. O.. "Tak uczestniczyłem w takich w rozliczeniach finansowych. Informację otrzymywałem od A. W. ile gotówki mam przyjąć od R. G.. Rozliczenia były dokonywane w okolicach Z.. Rozliczenia były dokumentowane dowodami wpłaty. Przekazywałem pieniądze i dowody wpłaty A. W., który rozliczał się z firmami wynajmującymi pracowników dla Spółki P.. Ja z tymi firmami nie miałem nic wspólnego, nie dokonywałem żadnych rozliczeń" - dotyczy rozliczeń gotówkowych pomiędzy Spółką P. i firmą B. - zeznanie I. O.. W dniu 29 marca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchano A. W., który od 14 lutego 2007 r. był 100% właścicielem udziałów P. oraz do 7 maja 2007 r. prezesem zarządu P.. Zeznał on, iż wykonywanie przez niego funkcji prezesa polegało na wypłacaniu pieniędzy z banków. Nie wiedział, za co są te pieniądze. Wypłaty w wysokości kilkudziesięciu tysięcy były dokonywane przez niego lub J. S. przeciętnie w cyklach 2 dniowych. Na początku myślał, że P. była firmą windykacyjną, bo nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów natomiast on zajmował się tylko wypłatą pieniędzy. Według jego wiedzy w P. nikt nie był zatrudniony, nie posiadała ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. P. nie dokonywała żadnej sprzedaży ani nie nabywała towarów i usług. Pytany o współpracę P. ze Skarżącą odpowiedział, iż nic mu nie wiadomo na ten temat. Oświadczył, że nic nie wie o sprzedaży usług i towarów dla Skarżącej, która wynika z zakwestionowanych faktur. W trakcie przesłuchania inspektor kontroli skarbowej okazał sporne faktury dla Skarżącej i spytał o okoliczności ich wystawienia. A. W. zeznał, na w fakturach opisanych w tabeli od pozycji 1 do 9 oraz 14 (strona 7, 8 decyzji organu pierwszej instancji) widnieje jego podpis, ale w rzeczywistości podpisywał on czystą kartkę. Faktury od poz. 10 do 13 podpisywał już wypełnione z kwotami i przedmiotem sprzedaży. Faktury od poz. 15 nie były przez niego podpisane. Zeznał, że nic nie wie na temat usług i towarów wymienionych na okazanych mu kserokopiach faktur, nawet w przypadkach kiedy podpisywał wypełnione faktury z kwotami. Nie wiedział również nic na temat okazanych mu kserokopii umów ze Skarżącą, tzn. umów z 16 stycznia 2007 r. oraz z 26 stycznia 2007 r. Stwierdził, iż widniejący podpis "W." albo nie jest jego podpisem, albo podpisywał on czystą kartkę in blanco. Odnosząc się do umowy z 28 czerwca 2007 r. stwierdził, że na pewno nie widnieje na niej jego podpis oraz nie wie nic na jej temat. Podkreślił, że nie zna i nie współpracował z nikim ze Skarżącej. Nic nie wie na temat wspólnych inwestycji prowadzonych ze Skarżącą na obiektach: N. K., N. K., D., Z., S.. Nie zna adresów i nazw jakichkolwiek firm, które mogłyby faktycznie wykonywać usługi, jako podwykonawcy P. na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na pytanie czy usługi widniejące na okazanych fakturach wystawionych dla Skarżącej były rzeczywiście wykonane, a towary rzeczywiście sprzedane przez P. zeznał, iż w okresie "prezesowania" w P. nie były dokonywane żadne operacje gospodarcze ze Skarżącą. Nic nie wie także na temat obrotów gospodarczych w późniejszym okresie. Okazane faktury nie potwierdzają dokonanych usług oraz sprzedaży towarów i są tzw. pustymi fakturami. Podkreślił, że P. to tzw. "firma krzak", która nie była założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie na jej rachunkach przepływały, z niewiadomego mu powodu, duże kwoty pieniędzy. Pismem z 22 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień na temat współpracy gospodarczej z W. oraz E.. W odpowiedzi na wezwanie, Skarżąca podała nazwy inwestycji budowlanych w których współpracowała z ww. Spółkami. Wskazała M. T. z W. oraz W. K. z E. reprezentujących te Spółki podczas zawierania umów. W trakcie wykonywania usług funkcje kierownicze i nadzór nad nimi w imieniu ww. Spółek pełnili również M. T. i W. K., natomiast przed inwestorem lub generalnym wykonawcą funkcję tę sprawował R. G.. Na pytanie, kto uczestniczył przy odbiorze wykonanych robót Skarżąca stwierdziła, że byli to pracownicy albo podwykonawcy W. i E. jednak nie zna ich nazwisk. W dniu 21 lutego 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchany został M. T. prezes zarządu W., pełniący tę funkcję do połowy lutego 2007 r. Zeznał, że siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. Z.. Biuro składało się z jednego pomieszczenia o pow. ok. 20 m2. Wyposażone było w biurko, kilka krzeseł, komputer, dostęp do Internetu - innych środków trwałych Spółka nie posiadała. W Spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy, ani na umowy cywilnoprawne, ani na umowy o pracę. Odpowiadając na pytanie, kto podpisywał faktury wystawione dla Skarżącej: nr [...] z 4 stycznia 2007 r., nr [...] z 13 stycznia 2007 r., nr [...] z 19 stycznia 2007 r., nr [...] z 20 stycznia 2007 r., nr [...] z 24 stycznia 2007 r., nr [...] z 25 stycznia 2007 r., nr [...] z 26 stycznia 2007 r., nr [...] z 31 stycznia 2007 r., odpowiedział, iż sam podpisywał wydrukowane już faktury, lecz nie pamięta kto je drukował. Nie bywał na inwestycjach, za które wystawione zostały faktury (może dwa razy na Z.). Usługi wymienione w fakturach wykonywali podwykonawcy W., jednak nie pamięta on nazw, nazwisk czy adresów tych firm. Nie pamiętał również nazw firm, dla których W. świadczyła usługi pośrednictwa budowlanego. Wyceny usług wykonanych dla Skarżącej dokonywał jej przedstawiciel. Ze strony W. nie było nadzoru wykonywanych prac. Nadzór wykonywała Skarżąca. Podsumowując zeznania stwierdził, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu W. nie widział osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót. Jego wiedza o wykonywanych usługach oparta była na zaufaniu do przedstawicieli Skarżącej oraz do S., który pomagał mu w prowadzeniu Spółki (za darmo). Nie pamięta on jednak jego nazwiska ani adresu pobytu. Faktury zawsze podpisywał na podstawie dokumentów dostarczonych przez pracowników Skarżącej. W dniu 25 marca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. przesłuchani zostali prezesi zarządu E. – W. K. oraz K. B.. W. K. funkcję prezesa pełnił w okresie od marca 2007 r. do kwietnia 2008 r. Zeznał, iż był jedyną osobą piastującą funkcje kierownicze. E. nie zatrudniała innych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych. Współpraca E. ze Skarżącą zaczęła się jesienią 2007 r. a zlecone przez nią roboty budowlane wykonywali podwykonawcy E.. Świadek nie potrafił jednak podać danych podwykonawców. Po okazaniu kserokopii faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zadano mu pytanie, na jakiej podstawie określane były w fakturach wartości wykonanych usług. Oświadczył, że wartości usług wpisywał na podstawie dostarczanych mu protokołów odbioru, sam jednak rzadko bywał przy odbiorach wykonanych robót bezpośrednio na inwestycjach. Na obiektach bywał nieformalnie, gdyż podawał się za pracownika Skarżącej. Zdaniem organu, przeprowadzone przesłuchania wykazały, iż wszyscy wskazani wystawcy faktur dla Skarżącej tj. P., W., E. nie posiadali potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych. Jedynymi zatrudnionymi osobami byli ich prezesi, z których żaden nie posiadał wykształcenia w zakresie budownictwa. Z przeprowadzonych przesłuchań prezesów zarządu J. S. i I. O. wynikało, że P. nie zatrudniała pracowników, jej usługi polegały na wyszukiwaniu pracowników budowlanych zamawianych przez Skarżącą do konkretnej inwestycji. Jednak żaden z nich nie potrafił podać nazw, nazwisk ani adresów wyszukanych dla Skarżącej pracowników bądź firm budowlanych. Nie posiadali oni wiedzy o usługach widniejących na fakturach. Ich wiedza ograniczała się do sposobu sporządzania faktur, a mianowicie były one wypisywane "pod dyktando" A. W., który podawał dane niezbędne do wystawienia dokumentu oraz wysokość należności. Również według ww. świadków, A. W. prowadził rozliczenia finansowe z firmami wynajmującymi pracowników budowlanych dla Skarżącej. Zeznanie A. W. przedstawiło w sposób jednoznaczny charakterystykę P.. Stwierdził on, iż nie wykonywała ona żadnych usług budowlanych lub sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Skarżącej. Określił ją jako "firma krzak", która nie była założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej a jedynie na jej rachunkach przepływały duże kwoty pieniędzy. Zdaniem organu, zeznania prezesów tworzą spójny logicznie, wzajemnie się uzupełniający materiał dowodowy wskazujący, iż P. nie wykonywała usług i nie sprzedawała towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. J. S. i I. O. pomimo pełnienia najwyższych funkcji kierowniczych w Spółce nie odpowiedzieli szczegółowo i konkretnie na żadne pytanie dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez kierowaną przez nich Spółkę w zakresie współpracy ze Skarżącą zasłaniając się niewiedzą bądź brakiem pamięci. Natomiast A. W. w tym zakresie nazwał działalność Spółki jako fikcyjną. Charakterystyka W. i E., która wynikała z przesłuchań ich prezesów była podobna do powyższej charakterystyki P.. Usługi na rzecz Skarżącej miały polegać na pośrednictwie, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, a faktycznie podwykonawców dla podwykonawców firmy Skarżącej. Jednak żaden z prezesów zarządu Spółek, nie potrafił podać danych identyfikujących tych podwykonawców. Tak jak w przypadku P. pomimo złożenia deklaracji, prezes zarządu E. W. K. nie potrafił przedstawić nazw lub innych danych identyfikujących podwykonawców. W okresie pełnienia funkcji prezesów w Spółkach nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót. Ich wiedza o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót" bądź zaufaniu do osób trzecich, którzy podawali im dane do wpisania na wystawianych fakturach. Prezes zarządu E. nie potrafił nawet określić prawidłowo od kiedy Skarżąca zlecała usługi E.. Organ podkreślił, iż jak wynika z przesłuchań prezesi zarządów Spółek, nie podali ani jednej informacji mogącej uwiarygodnić wykonywanie usług na rzecz Skarżącej. Natomiast zebrane informacje wskazują, iż świadczone usługi polegały jedynie na wypisywaniu faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych czy sprzedażą materiałów budowanych. Na temat ww. podmiotów organ zebrał również informacje od organów zewnętrznych. Potwierdzają one w sposób pośredni lub bezpośredni, charakter usługodawców Skarżącej, jako podmiotów działających w celu wystawiania de facto fikcyjnych faktur. Nie posiadały one potencjału pracowniczego do wykonywania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W przypadku P. i E. potwierdzały to przesłuchania prezesów i pisma ZUS z 29 lipca 2010 r. i 12 października 2010 r., natomiast w przypadku W. zeznanie prezesa jej zarządu. Po doręczeniu protokołu kontroli Skarżąca złożyła zastrzeżenia przedstawione w piśmie z 6 czerwca 2011 r. Zaprzeczyła jakoby ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. faktury, które nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług przez P., W. i E.. Stwierdziła, że zatrudniając 9 osób w 2007 r. dokonała sprzedaży towarów i usług w wysokości 2.953.681,29 zł. Według niej uzasadniało to fakt wykorzystywania podwykonawców do wykonywania usług budowlanych. Podzieliła ich na podwykonawców wysoko wykwalifikowanych oraz niewykwalifikowanych do prac niewymagających dużej wiedzy budowlanej. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że kontrolujący nie wykazali wystarczających dowodów na poparcie tez przedstawionych w protokole kontroli. Za nieprawidłowe uznała też stwierdzenie, że podwykonawcy P., W., E. świadczyli usługi wyszukiwania dla niej pracowników. Nie zgodziła się z twierdzeniem o niemożliwości faktycznego wykonywania usług budowlanych przez P., W., E. ze względu na brak potencjału kadrowo-sprzętowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ wskazał, iż zestawienie liczby zatrudnianych pracowników i wykazanych obrotów w 2007 r. nie stanowi jakiegokolwiek uzasadnienia korzystania w tak szerokim zakresie przez Skarżącą z usług podwykonawców, szczególnie w kontekście danych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli za 2008 r., gdzie dla uzasadnienia korzystania z podwykonawców przedstawiono liczbę 19 zatrudnionych pracowników i wykazano sprzedaż towarów i usług w wysokości 2.844.644,26 zł, tzn. większą liczbę pracowników i mniejsze obroty. Zdaniem organu brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedstawionymi danymi liczbowymi i potrzebą korzystania z usług podwykonawców. Z analizy księgi przychodów i rozchodów wynika, że P., W. oraz E. były jedynymi istotnymi podwykonawcami usług budowlanych w 2007 r. dla Skarżącej. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, postawione w protokole tezy. W trakcie kontroli podatkowej Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywiste wykonanie robót przez P., W., E.. Prezesi wszystkich ww. Spółek nie byli w stanie podać jakiejkolwiek informacji, która uwiarygodniłaby wykonywanie usług budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Skarżącej. Świadczone "usługi" polegały jedynie na wypisywaniu faktur, które nie miały związku z jakimikolwiek usługami budowlanymi i sprzedażą materiałów budowlanych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustosunkował się do wyjaśnień Skarżącej zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli o braku jej odpowiedzialności za uchybienia po stronie podwykonawców. Podkreślił, że nie kwestionował wykonywania usług budowlanych przez Skarżącą, a jedynie wykonanie usług przez podwykonawców na jej rzecz. Odpowiedzialność natomiast ponoszona przez Skarżącą za rzeczywiste wykonywanie przez podwykonawców usług, które stanowią przedmiot wystawianych faktur VAT została jednoznacznie wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uzasadnień wyroków sądowych wynika, że również na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki. W świetle przedstawionych w protokole kontroli przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz stosowanej wykładni tych przepisów faktury, w których jako wystawcy występują P., W. i E. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Zdaniem organu, wartość netto kwestionowanych usług budowlanych (bez wartości sprzedanych materiałów) wynikająca z wystawionych faktur wyniosła w 2007 r. ponad 1 mln zł. Dlatego też w przypadku obrotów o tak znacznej wartości niemożność podania choćby kilku adresów posiada jednoznaczną wymowę świadczącą o braku wykonania usług dla Skarżącej. Odnosząc się ponadto do zastrzeżeń Skarżącej, iż brak wykształcenia budowlanego prezesów P., W., E. nie może przesądzać o niewykonaniu usług budowlanych przez ww. podmioty stwierdził, że informacja ta wyjęta z kontekstu nie stanowi dowodu na niewykonanie przedmiotu faktur, jednak wspólnie z innymi informacjami tworzy całość, z której wyłania się logiczny i uporządkowany stan faktyczny opisany w treści protokołu. To samo dotyczy również zebranych informacji od organów podatkowych na temat ww. Spółek. Wynika z nich charakter omawianych usługodawców Skarżącej, jako podmiotów działających w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Spółka W. w ogóle nie figuruje w rejestrze podatników właściwego urzędu skarbowego, pozostałe Spółki, tzn. P. i E. przy wysokiej deklarowanej krajowej dostawie towarów i usług wykazały znikomy podatek VAT do wpłaty albo kwotę podatku w wysokości 0,00 zł. Wspólną cechą dla wszystkich wskazanych Spółek był brak potencjału umożliwiającego im wykonywanie usług i dostaw. Brak pracowników, sprzętu oraz nie prowadzenie działalności pod wskazanymi adresami siedzib. Organ wskazał także, że po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 23 maja 2011 r., na wniosek Skarżącej, przesłuchany został W. G., który był kierownikiem robót w Skarżącej, m.in. w 2007 r. Organ uznał, iż wskazany świadek ze względu na pełnioną funkcję ma bezpośrednią wiedzę o podwykonawcach świadczących usługi budowlane dla firmy Skarżącej oraz o dostawcach materiałów budowlanych. Przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącej w dniu 11 lipca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Zeznanie świadka, nie wniosło jednak do sprawy nowych dowodów mogących zmienić ocenę stanu faktycznego. Odpowiadając na pytania świadek z jednej strony wykazywał się dobrą pamięcią i przedstawił inwestycje, na których pełnił funkcję kierownika opisując równocześnie przedmiot wykonywanych prac, z drugiej jednak strony na temat podwykonawców Skarżącej zeznawał mało konkretnie zasłaniając się brakiem pamięci. Pismem z 14 października 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p." - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., - przez nie zebranie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania odniósł się do kwestii nieposiadania przez podwykonawców personelu oraz wyposażenia, które umożliwiałyby świadczenie zafakturowanych usług i stwierdził, że Skarżąca nigdy nie kwestionowała tych ustaleń. Podkreślił natomiast, że w branży budowlanej częstym zjawiskiem jest zatrudnianie przez danego podwykonawcę dalszych podwykonawców, którzy z kolei zatrudniają własnych podwykonawców. Na takim też modelu opierała się współpraca Skarżącej z podwykonawcami P., W. oraz E.. Zdaniem pełnomocnika, posiadanie przez podwykonawców sprzętu także nie było warunkiem wykonywania usług, bowiem podwykonawcy wykonywali zadania, które nie wymagały specjalistycznego sprzętu ani kwalifikacji a specjalistyczne prace budowlane były przez Skarżącą zlecane doświadczonym podmiotom, które je posiadały. Odnośnie kwestii braku wskazania przez prezesów podwykonawców danych personalnych osób wykonujących prace budowlane pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w branży budowlanej z reguły nie zapamiętuje się personaliów pracowników - dominuje jedynie znajomość imion. Należy mieć również na względzie okoliczność znacznej rotacji pracowników, która wynika ze specyfiki prowadzonych inwestycji. Dodatkowo prezesi podwykonawców Skarżącej zeznali, iż świadczyli usługi na jej rzecz. Mimo, że I. O. oraz J. S. określili te usługi jako "pośrednictwo w pozyskiwaniu pracowników" czy też "podnajem pracowników" to powyższe stanowiło typowe skróty myślowe. Natomiast W. K. w sposób jednoznaczny zeznał, że spółka świadczyła szeroko rozumiane usługi budowlane (remontowo - wykończeniowe). Podobnie zeznał M. T.. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ pominął również w decyzji dowód z przesłuchania świadka W. G., uznając go za niewiarygodny. W ocenie Skarżącej jego zeznania były zbieżne z zeznaniami innych świadków - z pominięciem zeznań A. W., które w ocenie Skarżącej były niespójne i niewiarygodne w szczególności, że pełnił on funkcję prezesa przez okres jedynie 3 miesięcy. Zdaniem pełnomocnika organ odmówił wiarygodności spójnym co do istoty zeznaniom innych świadków, dając wiarę twierdzeniom A. W.. Organ dokonał wybiórczego zestawienia fragmentów protokołów przesłuchań świadków, które nie odpowiada całokształtowi zebranego materiału dowodowego i podważa ocenę stanu faktycznego przedstawioną w skarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej, analizując skarżoną decyzję jak i poprzedzający ją protokół kontroli nie sposób nie odnieść wrażenia, że całe postępowanie prowadzone było w myśl reguły in dubio pro fisco. Organ nie wykazał wystarczającego materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdzałby jego stanowisko. Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z opinią organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia przekonanie o braku związku pomiędzy treścią faktur VAT, wystawionych przez podwykonawców, a ewentualnym podmiotem (lub podmiotami), który faktycznie realizował wykonanie usługi. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zdaniem organu, jest to okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. dostawców. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wyjaśnił, że regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT istotnym jest również czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną Strony. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Zeznania Kontrahentów Skarżącej oraz wszystkie pozostałe dowody w sprawie dowodzą, że powyższe Spółki w 2007 r. nie dokonały rzeczywistego wykonania robót na rzecz Skarżącej, a w przypadku P. także sprzedaży towarów. Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny, w tym w szczególności zeznania ww. kontrahentów należy stwierdzić, iż zeznania ww. prezesów tworzą spójny logicznie, wzajemnie się uzupełniający materiał dowodowy wskazujący, że wystawcy faktur dla Skarżącej, tzn. P., W., E. nie wykonywały usług a w przypadku P. nie sprzedawały także towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu, przedmiotowe Spółki łączą charakterystyczne dla ich działalności cechy, tj.: - Spółki nie posiadają środków trwałych ani wartości niematerialnoprawnych, np.: we W. - biuro składało się z jednego pomieszczenia, miało ok. 20 m2, wyposażone było w biurko, kilka krzeseł, komputer, dostęp do Internetu - innych środków trwałych Spółka nie posiadała; - nie posiadają potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych, jedynymi zatrudnionymi osobami byli ich prezesi, z których żaden nie posiadał wykształcenia w zakresie budownictwa; - usługi wykonywane przez ww. Spółki na rzecz Skarżącej poległy na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, a faktycznie podwykonawców dla podwykonawców Skarżącej; - prezesi ww. Spółek nie potrafili podać danych identyfikujących tych podwykonawców, nie pamiętali nazw, adresów a także nazwisk pracowników podwykonawców; - prezesi ww. Spółek nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót; - wiedza prezesów o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót" bądź zaufaniu do osób trzecich, którzy podawali im dane do wpisania na wystawianych fakturach. W przypadku P. był nim A. W., w przypadku E. "S.", który bez wynagrodzenia pomagał W. K.; - prezesi ww. Spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji w Spółkach nie potrafili jednoznacznie udzielić informacji odnośnie współpracy ze Skarżącą zasłaniając się niewiedzą bądź brakiem pamięci. Jedynie A. W. prezes P. w tym zakresie nazwał działalność Spółki jako fikcyjną; - nadzór nad pracownikami wynajętymi przez ww. Spółki sprawował zawsze R. G. lub ktoś ze Skarżącej; - R. G. zawsze reprezentował wykonane roboty przed inwestorem lub generalnym wykonawcą; - prezesi nie posiadali wiedzy gdzie znajdują się księgi rachunkowe prowadzonych przez siebie Spółek. W ocenie organu, powyższe potwierdza również analiza informacji zebranych przez organ pierwszej instancji otrzymanych z urzędów skarbowych właściwych dla tych podmiotów, z których wynika, że: - Spółka P. w ciągu 2007 r. z tytułu deklarowanej dostawy towarów i usług (z VAT-7- średnia miesięczna wartość dostaw wynosiła 1.344.626 zł, wpłaciła podatek należny jedynie w łącznej wysokości 798 zł; - Spółka E. w ciągu 2007 r. z tytułu deklarowanej dostawy towarów i usług nie wpłaciła podatku należnego, w deklaracjach wykazała kwotę do wpłat w wysokości 0,00 zł; - Spółka W. zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie figuruje w rejestrze podatników urzędu. W przypadku Spółek P. i E. potwierdzały to przesłuchania prezesów i pisma ZUS z 29 lipca 2010 r. i 12 października 2010 r. potwierdzające, że nie posiadały one potencjału pracowniczego do wykonywania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, natomiast w przypadku Spółki W. zeznanie jej prezesa Zarządu. W ocenie organu, zeznania ww. prezesów tworzą spójny logicznie, wzajemnie się uzupełniający materiał dowodowy wskazujący, iż ww. Spółki opisywanych usług nie wykonywały. Odnosi się to również do twierdzenia pełnomocnika, że brak wskazania przez prezesów podwykonawców danych personalnych osób wykonujących prace budowlane nie determinuje faktu, że usługi zostały wykonane, bowiem w branży budowlanej z reguły ich się nie zapamiętuje - dominuje jedynie znajomość imion oraz do twierdzenia, że określany przez prezesów Spółek rodzaj wykonywanej działalności jako "pośrednictwo w pozyskiwaniu pracowników" czy też "podnajem pracowników" stanowiło typowe skróty myślowe. Zdaniem organu, takie lakoniczne stwierdzenia potwierdzają fikcyjność działalności ww. Spółek. Odnośnie twierdzenia, że prezesi podwykonawców Skarżącej, zeznali, iż świadczyli usługi na jej rzecz, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mimo iż potwierdzili oni ten fakt to jednak dalsze zeznania temu zaprzeczają. W złożonych zeznaniach stwierdzili bowiem, że nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót, a wiedza o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót" bądź zaufaniu do osób trzecich, którzy podawali im dane do wpisania na wystawianych fakturach. J. S. i I. O. pomimo pełnienia najwyższych funkcji kierowniczych w Spółce nie odpowiedzieli szczegółowo i konkretnie na żadne pytanie dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez kierowaną przez nich Spółkę w zakresie współpracy ze Skarżącą. Z przesłuchań prezesów J. S. i I. O. wynika również, że ich wiedza ograniczała się do sposobu sporządzania faktur. Kluczową rolę odgrywał w tym zakresie A. W., który podawał dane niezbędne do wystawienia dokumentu oraz wysokość należności. Z przesłuchań ww. świadków wynika również, że A. W. prowadził rozliczenia finansowe z firmami wynajmującymi pracowników budowlanych dla Skarżącej. Zeznania wskazanych świadków potwierdził również A. W.. Zeznał on, że P. nie wykonywała żadnych usług budowlanych lub sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Skarżącej. Określił ją jako "firma krzak", która nie była założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej a jedynie na jej rachunkach przepływały duże kwoty pieniędzy. Jak wynika z przesłuchań prezesów M. T. i W. K. usługi na rzecz Skarżącej miały polegać na pośrednictwie budowlanym, tj. w wyszukiwaniu pracowników dla Skarżącej. Zarówno M. T. jak i W. K. w okresie pełnienia funkcji prezesów w Spółkach nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót. Ich wiedza o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót" bądź zaufaniu do osób trzecich, którzy podawali im dane do wpisania na wystawianych fakturach. Prezes zarządu E. W. K. nie potrafił nawet określić prawidłowo od kiedy Skarżąca zlecała usługi E.. Odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji pominął dowód z przesłuchania świadka W. G. uznając go za niewiarygodny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny. Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 23 maja 2011 r. na wniosek Skarżącej został on przesłuchany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż świadek ze względu na pełnioną funkcję ma bezpośrednią wiedzę o podwykonawcach świadczących usługi budowlane dla Skarżącej oraz o jej dostawcach materiałów budowlanych. Z przesłuchania W. G. wynika, że nie potrafił on przedstawić nazwy inwestycji i nazwy zewnętrznej firmy - podwykonawcy. W. G. (tak jak ww. prezesi firm podwykonawczych) również nie potrafił podać nazwisk pracowników firm zewnętrznych. Stwierdził natomiast, że nie pełnił do końca roli kierownika. Na pytania, na jakiej podstawie podawał informacje jakoby na budowach realizowanych przez Skarżącą pracowali pracownicy firm - podwykonawców Skarżącej, czy prowadził osobiście dokumentację roboczogodzin tych pracowników z ich nazwiskami i miejscem zatrudnienia, czy jego wiedza wynikała z przekazu ustnego od swoich zwierzchników lub innych osób trzecich czy z rozmów prowadzonych z tymi pracownikami stwierdził, że nie prowadził dokumentacji dla tych pracowników a informacje o nich uzyskiwał od R. G.. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedstawione ww. przesłuchanie jest charakterystyczne dla wszystkich zeznań przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a mianowicie osoba pytana o szczegółowe dane na temat podwykonawców zasłaniała się niepamięcią lub wskazywała inną osobę. Odnośnie zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wybiórczego zestawienia fragmentów protokołów przesłuchań świadków, które nie odpowiada całokształtowi zebranego materiału dowodowego i podważa ocenę stanu faktycznego przedstawioną w skarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jest bezzasadny. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy był ze sobą spójny i logiczny. Do materiału dowodowego dołączone zostały informacje uzyskane od organów zewnętrznych, tzn. z ZUS i Naczelników właściwych urzędów skarbowych dla Spółek - podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy należy rozpatrywać łącznie a nie tylko w formie wyrwanych z kontekstu pojedynczych dowodów. Dopiero łączna ocena całego materiału ukazuje fikcyjną działalność P., W., E.. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż prezesi zarządów Spółek nie podali ani jednej informacji mogącej uwiarygodnić wykonywanie usług na rzecz Skarżącej. Natomiast zebrane informacje wskazują, iż świadczone usługi polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych czy sprzedażą materiałów budowanych. Ocena materiału dowodowego oparta została na wszystkich dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, które zostały uznane za dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie były zgodne z prawem. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenie tej podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody ze sobą w łączności. Natomiast w trakcie trwania postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby poświadczyć rzeczywiste wykonanie robót przez P., W. i E.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, kwota wykazana jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Organ wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Muszą to być dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy możliwe jest zapewnienie prawidłowego sposobu fakturowego rozliczania. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru czy usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem obowiązek podatkowy co do zasady nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Twierdzenia jak również przedstawione przez Skarżącą dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż utrwalony w toku postępowania kontrolnego stan faktyczny zamyka się w spójną całość. Pismem z 6 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, której zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do zastosowania ww. przepisu; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. - przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej organ nie był uprawniony do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki w nim wymienione. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie tylko nie potwierdzają tezy, iż dostawy towarów i świadczenia usług nie miały miejsca, ale takiej tezie zaprzeczają. W związku z powyższym określenie Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowi bezprawne działanie, zaś zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. W ocenie Skarżącej, organ naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, powinna ona przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy - kierując się interesem fiskalnym - pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. Ponadto, w ocenie Skarżącej organ przyjął wnioski, które nie wynikają z zebranego materiału dowodowego. Natomiast uzupełnienie postępowania dowodowego w ocenie Skarżącej niezaprzeczalnie potwierdziłoby jej twierdzenia. Dyrektor nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy twierdzeń i dowodów przedstawianych przez Skarżącą, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie jest adekwatna do wniosków płynących z tych dowodów. Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji mając informacje o nieprawidłowościach w rozliczaniu zobowiązań podatkowych przez podwykonawców zrzuciły odpowiedzialność za te nieprawidłowości na kontrahenta podwykonawców, tj. Skarżącą. Skarżąca podniosła, że nie posiadała wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Skarżąca zawierała umowy z Podwykonawcami w dobrej wierze, zaś usługi budowlane oraz dostawy materiałów budowlanych objęte tymi umowami były faktycznie wykonywane, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy. Jeżeli zatem informacje o nieprawidłowościach w rozliczaniu obowiązków podatkowych po stronie podwykonawców są prawdziwe, organy podatkowe winny kwestionować rozliczenia tych podmiotów, nie zaś ich kontrahentów, którzy nie posiadali wiedzy o ewentualnych naruszeniach prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej organy naruszyły także zasadę dążenia do uzyskania prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisie art. 122 O.p. Pomimo niebudzących wątpliwości postanowień umów zawartych przez Skarżącą z podwykonawcami organy przyjęły, iż żadne dostawy towarów ani świadczenie usług nie miały miejsca. Swoje stanowisko oparły na okolicznościach, które w ocenie Skarżącej ustaleniom tym zaprzeczają. W sytuacji natomiast, gdy pozostają wątpliwości co do sytuacji faktycznej, Dyrektor jest obowiązany do zgromadzenia dodatkowych dowodów, które pozwolą usunąć istniejące wątpliwości. Skarżąca podkreśliła, że to na organach podatkowych ciąży w głównej mierze obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej. W przypadku zaś gdy w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości, organ winien zastosować zasadę in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem organ, pomimo wątpliwości co do okoliczności, czy świadczenia podwykonawców faktycznie miały miejsce, orzekł na niekorzyść Skarżącej. W ocenie Skarżącej, pomimo pozornie odmiennej treści zeznań od treści umów zawartych ze Skarżącą, zeznania potwierdzają fakt wykonywania usług zgodnie z umową. Przesłuchiwani prezesi nie byli świadomi, iż w znaczeniu prawnym pojęcia "pośrednictwa w pozyskaniu pracowników" mają ściśle określone znaczenie. Z uwagi na okoliczność, iż podwykonawcy nie świadczyli usług budowlanych samodzielnie, ale za pośrednictwem dalszych podwykonawców będących osobami fizycznymi oraz z uwagi na fakt, że polecenia wykonania określonych czynności budowlanych były przekazywane bezpośrednio przez kierownika Skarżącej, zadania podwykonawców w potocznym, pozaprawnym rozumieniu mogły zostać nazwane podnajmem pracowników. W celu eliminacji wątpliwości w zakresie interpretacji zeznań podwykonawców Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego przesłuchania prezesów podwykonawców, jednakże Dyrektor uznał przeprowadzenie ponownych przesłuchań za niezasadne. Z niezrozumiałych dla Skarżącej względów organ odmówił wiary zeznaniom prezesów E. W. K. i K. G.. Świadkowie ci jednoznacznie zeznali, iż Spółka ta "świadczyła szeroko rozumiane usługi budowlane (remontowo - wykończeniowe), takie jak wyburzenia ścianek działowych, kładzenie glazury, montowanie prostej instalacji wodno kanalizacyjnej, powiązane z handlem materiałami budowlanymi" oraz "w tym okresie, tj. 2008r. Spółka E. świadczyła usługi ogólno budowlane, najczęściej były to wykończenia wnętrz". M. T., w odpowiedzi na pytanie o rodzaj usług świadczonych przez W. określił świadczenia spółki jako: "generalnie budowlane, ogólno-remontowe, poligraficzne, (...)" Zdaniem Skarżącej, również zeznania W. G. potwierdziły zeznania prezesów podwykonawców, jednakże Dyrektor uznał powyższe zeznania za niewiarygodne z tej jedynie przyczyny, iż świadek nie pamiętał nazwisk i adresów osób fizycznie wykonujących zadania budowlane, tj. podwykonawców w stosunku do Podwykonawców Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że specyfika branży budowlanej wymusza dużą rotację osób faktycznie wykonujących prace budowlane. Często do wykonania jednej inwestycji angażowanych jest kilkadziesiąt osób. Nazwiska i adresy oraz numery telefonów nie są informacjami łatwymi do zapamiętania. Niemożność wskazania tych danych po upływie tak znacznego czasu jest zatem w pełni uzasadniona. Odnosząc się do zeznań A. W. prezesa P. Skarżąca wskazała, że o fakcie posiadania przez siebie 100% udziałów w P. dowiedział się "podczas serii przesłuchań w 2011 r." Brak świadomości bycia jedynym właścicielem spółki nakazuje konkluzję, iż dana osoba tym bardziej nie zna zakresu działalności takiej spółki oraz nie może wiedzieć, czy spółka wykonuje faktycznie jakąkolwiek działalność. Zdaniem Skarżącej, analiza protokołu przesłuchania A. W., nakazuje przyjąć założenie, iż nie był on osobą, która posiadała rzeczywistą wiedzę na temat faktycznej działalności P., nawet w okresie pełnienia funkcji prezesa. Ponadto fakt jego skonfliktowania z innymi osobami związanymi z P. również może wpływać na ocenę wiarygodności zeznań ww. świadka. Niezależnie jednak od oceny wiarygodności świadka, powyższe zeznania nie mogą stanowić dowodu na niewykonanie usług oraz niedokonywanie dostaw towarów przez pozostałych podwykonawców. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie uwzględnił okoliczności, iż w branży budowlanej konkretny podmiot nie musi posiadać własnych pracowników ani sprzętu lub magazynu, aby świadczyć usługi budowlane lub dostarczać materiały budowlane. Podstawowym kapitałem podwykonawców były bowiem kontakty z osobami, które fizycznie wykonują prace w branży budowlanej. Zadaniem podwykonawców było wykonywanie usług budowlanych przy pomocy takich osób. Podwykonawcy zamawiali towary u dostawców, które były transportowane bezpośrednio z magazynów dostawców na budowy. W efekcie Skarżąca korzystała czasowo z finansowania zakupu towarów przez podwykonawców, co także jest powszechnie stosowanym rozwiązaniem w branży budowlanej. W ocenie Skarżącej, także brak posiadania sprzętu i narzędzi budowlanych przez podwykonawców nie uniemożliwia świadczenia usług budowlanych. Podstawowe narzędzia budowlane są nabywane, wykorzystywane i zużywane w ramach konkretnej inwestycji. Ich koszt jest zatem zawarty w fakturach zakupu materiałów budowlanych. Prace zlecane podwykonawcom nie wymagają specjalistycznego sprzętu i narzędzi, zaś do niektórych z nich wykorzystywane są jedynie kaski. Wykształcenie budowlane wśród prezesów podwykonawców także nie jest wymagane, bowiem prezesi podwykonawców nie wykonywali fizycznie jakichkolwiek prac budowlanych. W efekcie zarzut, iż podwykonawcy nie posiadali własnych pracowników ani magazynów i narzędzi oraz wykształcenia budowlanego nie dowodzi w żaden sposób braku wykonania usług oraz dostaw towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W mniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółki z o.o. P., W., E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją spółek z o.o. P., W., E.. Pełniący funkcję prezesów ww. spółek nie wiedzieli gdzie znajduje się dokumentacja tych spółek, ani gdzie jest ich siedziba. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że spółki z o.o. P., W., E. łączą charakterystyczne dla ich działalności cechy, tj.: nie posiadają one środków trwałych ani wartości niematerialno prawnych, nie posiadają potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych (jedynymi zatrudnionymi osobami byli ich prezesi, z których żaden nie posiadał wykształcenia w zakresie budownictwa), wykonywane przez nie usługi poległy na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, a faktycznie podwykonawców dla podwykonawców Skarżącej, prezesi tych spółek nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawców, nie pamiętali ich nazw, adresów, nazwisk pracowników podwykonawców, nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót, wiedza prezesów o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót", bądź zaufaniu do osób trzecich, które podawały im dane do wpisania na wystawianych fakturach, prezesi ww. spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie współpracy ze Skarżącą wskazując na brak wiedzy lub pamięci. Wszystkie przedstawione przez organ odwoławczy wnioski znajdują oparcie w materiale dowodowym. Skarżąca będąca właścicielką firmy B. do protokołu przesłuchania zeznała, że w zasadzie nie zajmowała się prowadzeniem firmy, jej rola sprowadzała się do robienia przelewów. Płatnościami gotówkowymi i wszystkimi innymi sprawami zajmował się R. G. – partner życiowy Skarżącej, do którego Skarżąca, jak zeznała, ma bezgraniczne zaufanie. R. G. zeznał m.in., że nie nadzorował bezpośrednio pracowników spółki P., pracowników tych kontrolowali majstrowie i kierownicy tej spółki, nie wie czy pracownicy byli wynajmowani, czy zatrudniani przez tę spółkę, wynajęci pracownicy nie pracowali razem z pracownikami firmy B., pracowali oni sami na zleconych odcinkach. Prezes spółki P. – J. S. (przed nim funkcję tę pełnił A. W.), a po odejściu z tej spółki prezes spółki C. (w 2008 r.) zeznał m.in., że obie ww. spółki zajmowały się pośrednictwem w organizowaniu pracowników dla firm budowlanych, pracę tych pracowników ze strony firmy B. nadzorował mistrz lub brygadzista tej firmy, ale najlepiej będzie wiedział R. G.. J. S. nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy. Zeznał, że w przypadku spółki P. dostawał informacje o potrzebie wystawienia faktury i podpisania faktury lub tylko podpisania już napisanej faktury. Dane o przedmiocie i wartościach otrzymywał od A. W. i R. G. (B.). Przy dokonywaniu płatności gotówkowych ze strony B. brał udział R. G., natomiast ze strony P. i C. – A. W. lub on (J. S.). J. S. oświadczył, że nie wie gdzie są księgi rachunkowe ww. spółek oraz że w czwartym kwartale 2008 r. sprzedał wszystkie udziały spółki C. osobie pochodzenia afrykańskiego. Pełniący funkcję prezesa w spółce P. (od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.) R. O. zeznał m.in., że przedmiotem działalności spółki było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych. Wyszukiwaniem pracowników zajmował się A. W.. R. O. zeznał, że nie wie skąd A. W. wynajmował tych pracowników. Nie znał adresów firm budowlanych, od których P. wynajmowała pracowników dla Skarżącej. Oświadczył, że rozliczeń finansowych z firmami wynajmującymi pracowników budowlanych dokonywał A. W.. Wszystkie sprawy uzgadniał z R. G.. W przypadku rozliczeń gotówkowych informację ile gotówki ma przyjąć od R. G. otrzymywał od A. W. i jemu przekazywał pieniądze. Z firmami wynajmującymi pracowników nie miał nic wspólnego, nie dokonywał z nimi żadnych rozliczeń. Obaj wyżej wymienieni prezesi spółki P. kluczową rolę w działalności spółki przypisali A. W., który jak wynika z KRS od lutego 2007 r. był właścicielem tej spółki, ale jak zeznał do protokołu, o tym nie wiedział. U notariusza podpisał jakieś dokumentu, ale nie pamięta aby notariusz czytał akt, dlatego nie wie czego on dotyczył. U notariusza był księgowy A. i jeszcze dwóch mężczyzn. A. W. zeznał, że pełnienie funkcji prezesa w spółce P. zaproponował mu W., z którym poznał go kolega śp. P. S.. Za pełnienie tej funkcji miał dostawać 5 000 zł miesięcznie, w rzeczywistości dostał ok. 3 000 zł za okres trzech miesięcy. Po miesiącu zorientował się, że pieniądze przychodzą tylko na rachunek, natomiast spółka nie świadczy żadnych usług ani sprzedaży. Zaczął wszystkie rozmowy nagrywać na dyktafon, dokumentację z nagrań posiada funkcjonariusz CBA. Z J. S. jeździł do banku wypłacać pieniądze. Po wypłacie pieniądze przekazywał J. S., który następnie przekazywał je W.. Nie wiedział za co są te pieniądze. A. W. zeznał, że nic mu nie wiadomo, aby spółka P. zatrudniała pracowników, nic mu nie wiadomo na temat posiadania przez tę spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz na temat sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Jego działalność w firmie sprowadzała się do dokonywania wypłat pieniędzy i przekazywania ich J. S. i W.. Nic nie wie na temat podpisanych umów, na umowach, jeśli jest jego podpis, to dlatego, że wcześniej podpisał czystą kartkę, albo nie jest to jego podpis. Podobnie rzecz się ma z fakturami. A. W. oświadczył, że nic mu nie wiadomo na temat współpracy z B.. W okresie "prezesowania" w spółce P. nie były dokonywane żadne operacje gospodarcze z firmą B., a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Stwierdził, że firma P., to firma "krzak". Była to albo pralnia brudnych pieniędzy, albo nie wie co. Z zeznań J. S. i R. O. wynika, że nie posiadali oni wiedzy na temat działalności spółki P., nie potrafili wskazać żadnego podwykonawcy, z którym współpracowali, podczas, gdy, jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, w ciągu 2007 r. średnia miesięczna wartość dostaw w spółce P. wynosiła 1.344.626 zł. Według zeznań ww. prezesów kluczową rolę w tej spółce odgrywał A. W., czyli właściciel spółki P., który zeznał, że spółka P. nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych z firmą B., a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku spółki W., której prezes M. T. również nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy. Jego wiedza o usługach na rzecz Skarżącej oparta była na sporządzonych bez jego udziału "protokołach odbioru robót" lub danych podawanych im przez osoby trzecie w celu wpisania ich na fakturach. Odnośnie do spółki W., jak podaje Dyrektor Izby Skarbowej, w 2007 r. z tytułu deklarowanej dostawy towarów i usług nie wpłaciła ona podatku należnego, w deklaracjach wykazała kwotę do wpłat w wysokości 0 zł, nie figuruje w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, taki sam jak ww. spółkach schemat działań występował w spółce E.. Prezesi tej spółki – W. K. i K. G. zeznali, że oprócz nich w spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych. Zlecone przez firmę B. roboty budowlane wykonywali podwykonawcy spółki E., ale żaden z prezesów nie potrafił podać ani jednego adresu, nazwy, lub nazwisk podwykonawcy (podwykonawców). Wartość usług jaką należy wpisać na fakturze przyjmowali z dostarczanych im protokołów odbioru lub jak zeznał K. G. w wysokości podanej przez Pana z B.. Spółka E. w 2007 r. z tytułu deklarowanej dostawy towarów i usług nie wpłaciła podatku należnego, w deklaracjach wykazała kwotę do wpłat w wysokości 0 zł. Podobnie jak we wcześniej omówionych wypadkach, prezesi spółki E. nie wiedzieli gdzie jest dokumentacja tej spółki. Zdaniem Sądu, analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez ww. spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych, czy sprzedażą materiałów budowlanych. Zgodzić się trzeba z organami, że prezesi ww. spółek nie podali ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie prezesów spółek, iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje Skarżąca w skardze, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Zatem zasadne było zakwestionowanie faktur wystawionych przez spółki z o.o. P., W., E.. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że Skarżąca nie zajmowała się sprawami swojej firmy (zeznania Skarżącej oraz innych osób zeznających w niniejszej sprawie). W takiej sytuacji nie można Skarżącej przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Skoro Skarżąca nie interesowała się sprawami własnej firmy, to nie mogła wiedzieć, iż dokonywane przez jej firmę transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, ale ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, lecz z braku zainteresowania Skarżącej sprawami firmy. De facto działalność prowadził partner życiowy Skarżącej, który jak wynika z materiału dowodowego czynnie uczestniczył w wystawianiu fikcyjnych faktur, m.in. dostarczając dane jakie prezesi spółek z o.o. P., W., E. mieli wykazać na fakturach. Zatem przyjęta w skardze linia obrony nie może być skuteczna. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany obszerny materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Skoro osoby bezpośrednio zarządzające ww. spółkami nie były w stanie podać żadnych konkretnych informacji odnośnie do własnych kontrahentów i do sposobu realizacji zlecenia, to wiarygodnym źródłem informacji nie mogą być osoby postronne, nie związane z tymi spółkami. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.