II FSK 496/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 325/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 325/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 24 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 25.720 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na skutek odwołania Skarżącej powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2012 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 28 listopada 2013 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 43.157,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z 24 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 - ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995, nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 31 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa sprzecznych z ustawą zasadniczą. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), sprowadzające się do poczynienia w sprawie błędnych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości - wbrew twierdzeniom skargi - rozstrzygał je na korzyść strony. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2008 r. nie mogły być środki mające pochodzić z powołanych przez nich umów darowizn, zawartych w 2007 r. i 2008 r. Przedłożone umowy darowizn są dokumentami prywatnymi - korzystają jedynie z domniemania, iż osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści, co nie oznacza jednocześnie, że świadczenie, którego dotyczą zostało w rzeczywistości spełnione. Oceniając ww. dokumenty w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, organy nie uznały, aby do wykonania ww. darowizn faktycznie doszło. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności pozostawał także fakt, że umowy darowizn zostały przedłożone przez D.K. dopiero w dniu 12 września 2012 r. Istotna jest również okoliczność, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania złożyła oświadczenie z dnia 15 grudnia 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r., wskazując w pozycji 7 jedynie na 3 darowizny w kwocie po 9.000,00 zł. Sąd uznał, że brak jest obiektywnych dowodów na przekazanie darowizn, tj. np. przelewy na rachunek bankowy, przekazy pocztowe, wydruk z historii rachunku, z którego miały zostać wypłacone przekazane kwoty. Ponadto zasadnie organ wskazuje, że okoliczność ich faktycznego udzielenia mogłaby zostać uprawdopodobniona poprzez spójne, konsekwentne, zeznania strony i świadków, a takich w przedmiotowej sprawie brak. Reasumując, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały oceny wszystkich dowodów w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych, opartych na dowodach sprzeczności, dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania umów darowizn, zasadnie odmówiły wiarygodności składanym w toku postępowania dowodom w postaci umów darowizn oraz oświadczeniom strony i zeznaniom świadków. Skarżąca w toku postępowania miała zapewnioną możliwość przedkładania wszelkich dowodów. Wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności były weryfikowane przez organy i zostały poddane ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a naruszenie prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 3 , art. 30 ust 1 pkt 7) w związku z art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za ustaleniem organu podatkowego, iż to podatniczka powinna "udowodnić", a nie "uprawdopodobnić" fakt posiadania środków pieniężnych, które pozwoliły jej na pokrycie wydatków w 2008 r.; 2) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust 1 pkt 7 w związku z art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w ślad za organami podatkowymi, iż ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w sposób określony niniejszymi przepisami. 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten daje podstawę do wymiaru podatku określonego w zaskarżonych decyzjach. W szczególności poprzez zastosowanie w/w przepisu prawa materialnego pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny tego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż: - Wojewódzki Sąd Administracyjny pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego, przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej dowolnie przez organ podatkowy, - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego, tj. bez uwzględnienia dowodów na korzyść podatniczki, - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego, tj. bezkrytyczne przyjęcie, iż otrzymane przez członków rodziny darowizny są niewiarygodne, a tym samym nierzeczywiste, 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, tj.: przepisów Ordynacji Podatkowej normujących prowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny błędów procesowych w zakresie roztrząsania dowodów i szczegółowego uzasadnienia różnorodnej i często sprzecznej ze sobą materii dowodowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i przekazanie całej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze Skarżąca zarzuca niezgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez TK nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15, NSA stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzejącym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi Trybunału, stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione. Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, koncentrujące się wokół kwestii ustaleń faktycznych dotyczących powoływanych przez Skarżącą darowizn, mających stanowić źródło pokrycia wydaktów w kontrolowanym roku podatkowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że darowizny, na które powołuje się Strona, nie zostały w istocie wykonane, a przedstawione w toku postępowania przed organami dokumenty zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że z wyroku TK w sprawie SK 18/09 wynika, obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. TK wskazał, że: “dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Rzecz jednak w tym, że w toku prowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie Skarżąca nie powołała się na okoliczności, które w w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów. Zaoferowane dokumenty darowizn, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, organ słusznie ocenił jako wytworzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Zwrócić należy uwagę, że organ skonfrontował wskazane dokumenty prywatne z całym, obszernym materiałem dowodowym, w wyniku czego twierdzenia skarżącej dotyczące źródeł pokrycia wydatków słusznie uznał, za sprzeczna z zasadami prawdopodobieństwa. W konsekwencji NSA w pełni zgadza się z kokluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie “organy dokonały oceny wszystkich dowodów w oparciu o całokształt zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych opartych na dowodach sprzeczności, dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania umów darowizn, zasadnie odmówiły wiarygodności składanym w toku postępowania dowodom w postaci umów darowizn oraz oświadczeniom strony i zeznaniom świadków. Należy zatem stwierdzić, iż zarzut skarżącej odnośnie nieprawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących okoliczność zawarcia i wykonania umów darowizn należy uznać za niezasadny" (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.