I SA/Bd 390/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P.P.-H.-U. i O.S.W.K. K.G., B. K.i Sp. j. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej P. P.-H.-U. i O. S.W. K.K. G., B.K.Sp. j. w I. kwotę 11.819 zł ( jedenaście tysięcy osiemset dziewiętnaście)tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. P. – H. – U. i O. S. W. "K." K. G., B. K. sp.j. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie [...] zł. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" odmówił spółce prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez czterech kontrahentów uznając, że nie realizowali oni dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." oraz art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka "K." zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu. Działalność wykonywana była w czterech punktach – Sz., T., R. i M.. W wyniku przeanalizowania okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez bezpośrednich dostawców towaru dla skarżącej spółki, czyli podmiotów: P.H. "A.-P." A. Z., P.P.H.U. "I.-M." S. S., "KA.-W." sp. z o. o. oraz A. K., organ stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktycznie w badanym okresie rozliczeniowym nie miało miejsce nabycie przez spółkę złomu od powyższych czterech rzekomych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, wskazującego na fikcyjny charakter dostaw dokonanych przez ww. podmioty. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że żaden z rzekomych dostawców nie posiadał towaru, który miał zostać dostarczony spółce. Zdaniem organu, strona w rzeczywistości dokonywała obrotu surowcami wtórnymi w postaci złomu. W związku z powyższym bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli wymienione powyżej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4, art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191; art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącej nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w badanym okresie rozliczeniowym, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie spółce prawa do odliczenia takiego podatku, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury zakupów wykazane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był rzetelny i wszechstronnie zebrany, został oceniony dowolnie i wybiórczo. Zdaniem strony, zeznania świadków były jednokierunkowe i miały na celu udowodnienie postawionych przez organ tez niekorzystnych dla skarżącej. Organ nie przeprowadził samodzielnie znacznej części dowodów oraz nie dokonał samodzielniej ich oceny, gdyż wiele elementów materiału dowodowego zostało zaczerpniętych z innych postępowań prowadzonych przez inne organy państwowe. Ponadto według strony, bez znaczenia jest okoliczność, że sprzedawany spółce złom, być może należał do kogoś innego, a podmioty te jedynie firmowały transakcje, gdyż okoliczności te wyszły na jaw po dacie transakcji. Zdaniem strony, zdecydowana większość działań oraz wyciągniętych z tych działań wniosków organu dotyczy fikcyjności lub niemożliwości przeprowadzenia dostaw przez dostawców strony oraz ich dostawców. Nie maja one nic wspólnego z działalnością skarżącej i w żaden sposób nie dotyczą prowadzanych przez stronę transakcji. W tym zakresie organy pominęły dowody świadczące o dostawach od wskazanych czterech kontrahentów, skupiając się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących dostaw pomiędzy wymienionymi podmiotami a ich dostawcami. Ponieważ zaś sprawa dotyczy rozliczeń skarżącej, to podstawowe znaczenie mają fakty odnoszące się do dostaw towaru dla strony przez jej dostawców. Skarżąca podkreśliła, że nie uczestniczyła świadomie w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT, który wystąpił we wcześniejszych fazach obrotu u zakwestionowanych przez organy kontrahentów. Strona podniosła, że w niniejszej sprawie faktury dokumentujące sprzedaż pomiędzy dostawcami a skarżącą nie były puste. Wspólnicy spółki nie brali udziału w legalizacji procederu, gdyż nie mieli świadomości nieuczciwości dostawców. Współpraca spółki z dostawcami towaru (złomu) była poprzedzona weryfikacją stosownych dokumentów rejestracyjnych dostawców oraz po sprawdzeniu ich wiarygodności we właściwym urzędzie skarbowym. Zdaniem skarżącej organ nie rozumie pojęcia "właściciel" na gruncie prawa podatkowego, gdzie stosuje się rozumienie "ekonomiczne". Strona stwierdziła, że jeśli towar został nabywcy wydany w posiadanie, to należy uznać, że doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo że nastąpiło to od osoby nieuprawnionej, pod warunkiem, że nabywca działał w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 270/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że kontrahenci Spółki działali w sieci legalnie zarejestrowanych firm, a powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Organy dowiodły, że obrót wykazywany przez te firmy miał swe podłoże w oszukańczym procederze, jeśli nawet nie wystawiania tzw. pustych faktur legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia, to z pewnością firmowania dostaw; - organ miał obowiązek odnieść ten stan faktyczny do treści art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uczynił to prawidłowo. W wyniku wniesienia przez Spółkę "K." skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 05 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji powinien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i na tej podstawie wyrazić jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania. Sąd powinien zatem w szczególności ocenić, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur jako wyłącznie dokumentów mających jedynie legalizować rzeczywisty obrót towarami od zupełnie innych podmiotów, czy też miało w niej miejsce firmanctwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 p.p.s.a. zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie, nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 5 grudnia 201 r. sygn. akt I FSK 1687/13, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur 4 kontrahentów, co do których organy uznały, iż wystawiali na rzecz skarżącej jedynie fikcyjne faktury. Organy uznały, że niżej wskazane firmy nie zrealizowały w styczniu 2011r. dostaw złomu. Według organu P.H. "A.-P." A. Z., P.P.H.U. "I.-M." S. S., "K.-W." sp. z o. o. oraz A. K. nie wykonali na rzecz Spółki dostaw, gdyż nie byli posiadaczami złomu, nie zakupili go u swoich kontrahentów a w efekcie skoro go nie nabyli nie mogli go dostarczyć skarżącej. Zdaniem organów dostawy te miały charakter fikcyjny, a wskazane podmioty jedynie wystawiały puste faktury, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym również w innych postępowaniach dotyczących, wskazanych powyżej podmiotów oraz ich kontrahentów. Dalej organy uznały, że Spółka godziła się z ryzykiem udziału w nadużyciach poprzez brak weryfikacji ww. kontrahentów, mimo że dostawy złomu były o znacznej wartości, co powinno wzbudzić zainteresowanie spółki. W związku z czym zarzucono skarżącej brak wiedzy na temat zaplecza technicznego tych firm oraz nieinteresowanie się stosownymi pozwoleniami. Organy uznały, że ten fakt świadczy o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. firmami. Zdaniem organów spółka z dwudziestoletnią praktyką w handlu złomem, mogła przewidzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w działaniach, mających na celu oszustwa podatkowe. W ocenie organów, nawet gdyby zakwestionowane dostawy miały miejsce to wystawcy faktur, skoro nie nabyli złomu od swych kontrahentów, to nie byli właścicielami tego towaru, a więc nie mogli rozporządzać nim jak właściciel i przenieść ich własność na nabywcę. Dlatego, zdaniem organów, należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówić spółce prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez czterech kontrahentów uznając, że nie realizowali oni dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z treści uzasadnienia NSA w uzasadnieniu uchylonego wyroku zabrakło czytelnego i przejrzystego stwierdzenia z jaką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, czy z firmanctwem czy też z tzw. pustymi fakturami. Należy się zgodzić, że zdefiniowanie tej sytuacji ma ogromne znaczenie dla sprawy, zważywszy na odmienne konsekwencje podatkowe dla skarżącej. Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że w dniu 15 stycznia 2013r. tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/ Bd 935/12 na zgodny wniosek obu występujących stron postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 126 p.p.s.a., w związku z faktem, że w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Łd 1140/12 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dwoma pytaniami prejudycjalnymi : a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 , w zw. z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru, dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? Skoro obie strony uznały, że ww. postępowanie należy zawiesić, w związku z tak postawionymi pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości UE to oznacza zdaniem Sądu, że strony zgodziły się, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Zdaniem Sądu fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W wyroku z dnia 14 marca 2013r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013r., I FSK 430-436/12). Należy przede wszystkim wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament unijnego systemu VAT i jest związane z zasadą neutralności tego podatku. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. To oznacza, ze ww. system odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu. Porównaj wyrok tut. Sądu z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie I SA/Bd 271/13, który dotyczył tego samego podmiotu i podatku VAT za luty 2011r. W wyroku tym tut. Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie ma tu świadomość podatnika, co do faktu, że wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza z powyższym poglądem. Potwierdzenie tego poglądu stanowi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W wyroku tym stwierdzono, że z uwagi na to, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Unia Europejska uznała, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Zatem skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Stąd wypływa wniosek, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. A zatem pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane przez organy, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła szereg zarzutów, negujących stanowisko organu pierwszej instancji, że nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców złomu. Stwierdziła, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją, w której brał udział nieuczciwy kontrahent, nie wystarczy wykazanie nieuczciwości bądź nielegalności działania tego kontrahenta. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie możliwe jedynie wówczas, gdy ze zgromadzonych dowodów będzie wynikać, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o nieuczciwych działaniach swego kontrahenta. Skarżąca pokusiła się o definicję starannego podatnika, stwierdzając, iż: jest to podmiot, który: 1) wywiązuje się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami, 2) weryfikuje swoich kontrahentów, 3) wprowadza jednolite procedury dotyczące transakcji z kontrahentami związane z wymogami formalnymi, 4) organizuje pracę swojego przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na minimalizację ryzyka związanego z działaniami oszukańczymi – zarówno ze strony kontrahentów, jak i pracowników przedsiębiorstwa. W tym kontekście Spółka stwierdziła, że dochowała aktów należytej staranności. Nie brała świadomie udziału w ewentualnym nielegalnym procederze swoich kontrahentów i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nielegalnych ich działaniach. W szczególności pokreśliła, że przed przystąpieniem do współpracy gospodarczej z dostawcami złomu żądał od nich wszystkie dokumenty rejestrowe, które utwierdzały go w przekonaniu, że są to firmy zarejestrowane, działające legalnie, posiadające wszystkie wymagane prawem zaświadczenia. Takie same zarzuty strona podniosła w skardze. Na rozprawie wspólnicy skarżącej potwierdzili, że za fakturami szedł towar, który był dostarczany na rzecz skarżącej. Zatem kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. W tym przypadku wyjaśnienia wymaga tzw. dobra wiara, na którą powołuje się skarżąca spółka. Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Organ winien ponownie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem. To, że dostawcy nie byli właścicielami złomu zgodnie z obecną linią orzeczniczą nie ma decydującego znaczenia pod warunkiem, że nabywca towaru działał w dobrej wierze. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok NSA, jaki zapadł w w dniu 18 grudnia 2013r. w sprawie I FSK 152/13. W zacytowanym wyroku NSA stwierdził, że: "prawo cywilne przewiduje możliwość nabycia własności rzeczy w warunkach, gdy sprzedawca nie jest jej właścicielem. Własność rzeczy oznaczonych co do gatunku zostaje przeniesiona w wyniku zawarcia umowy i przeniesienia posiadania (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego). Jakkolwiek istnieje ogólna zasada obowiązująca przy pochodnym nabyciu prawa podmiotowego, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada, stąd prawo własności może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel, to zasadę tę uzupełnia regulacja, dopuszczająca możliwość nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej, chroniąca w ten sposób nabywcę działającego w dobrej wierze." Dalej NSA stwierdził, że taką możliwość przewidział art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią tego przepisu: "jeśli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działał w złej wierze. Nie ma więc racji organ, który jedynie właścicielowi przyznaje przymiot strony skutecznie zawartej umowy przeniesienia własności i prezentuje stanowisko, że za nielegalność wprowadzenia towaru do obrotu, bez względu na warunki, odpowiadać zawsze będzie każdy podmiot, który tym towarem obracał. Stanowisko organu prowadziłoby do wniosku, że skuteczna transakcja na gruncie prawa cywilnego (zakup towaru), nie byłaby uznawana za taką na gruncie prawa podatkowego". Z powyższym stanowiskiem skład orzekający w pełni się zgadza. Reasumując można stwierdzić, że organy dokonały zbyt uogólnionej oceny, stosując ją wobec wszystkich kontrahentów i uznając, że nie było dostaw od tych podmiotów. Podkreślenia wymaga fakt, że kontrahenci ci, nie trudnili się samodzielnie działalnością w zakresie zbierania złomu, odzysku i unieszkodliwiania odpadów, ich transportowaniem , co oznacza, że pozwolenia w tym zakresie ich nie obowiązywały, zgodnie z art. 27 i 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach. A zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut organów, iż o braku staranności świadczy to, że skarżąca takich pozwoleń od swych kontrahentów nie żądała. Wbrew zarzutom organów Spółka dysponowała informacjami dotyczącymi rejestracji wskazanych podmiotów. I tak w stosunku do Pośrednictwa Handlowego "A.–P." A.Z. - zażądała weryfikacji od organu skarbowego, skąd uzyskano informację, że podmiot ten ma status czynnego podatnika VAT, podobnie ustalenia dotyczyły firmy S. S. PPHU I.–M., oraz K.-W.. Podkreślenia wymaga fakt, że organy nie wskazały, jakie jeszcze inne dokumenty miały być weryfikowane, gdyż jak ustalono wszystkie podmioty posiadały NIP, REGON i widniały w rejestrze KRS. Idąc dalej, skoro jak wynikało z twierdzeń strony i zeznających w sprawie świadków - firmy te były pośrednikami, to za zasadne należy uznać twierdzenie, że kontrahenci Spółki nie potrzebowali zaplecza do składowania złomu, transportowania czy też jego segregowania. W stanie faktycznym sprawy, o ile dostawca dostarczył skarżącemu towar (przeniósł jego posiadanie), na co wystawił fakturę jako sprzedawca i otrzymał należność za towar, to taki układ zdarzeń tworzy schemat odpłatnej dostawy towaru opodatkowanej VAT. Brak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy (bo jego dostawca nie był właścicielem towaru) nie oznacza, że skarżący, o ile nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z faktur, zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją obowiązujących przepisów. W związku z powyższym organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny ustalić, czy podatnik miał świadomość o nielegalnym charakterze działania dostawcy wykazanego na fakturze, czy dopełnił należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Przeprowadzone ustalenia winny być podparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o stanowisku. Sąd nie przesądza sprawy i nie może zastępować organu w dokonywaniu ustaleń. Sąd nie jest trzecią instancją, a zatem ustalenia te winny być jeszcze raz przeprowadzone przez organy powołane do tych czynności, aby uzyskać jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy wiedział lub mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż strona wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy nie wykazały tej okoliczności w sposób jednoznaczny, ze wskazaniem okoliczności, które pozwalały by na takie stwierdzenie. To oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny te okoliczności w sposób jednoznaczny wyjaśnić. Dlatego na obecnym etapie Sąd nie może bez ponownej oceny organów pokusić się o takie stwierdzenie. Nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie ocen w sprawie podatkowej za organ podatkowy w zakresie podatkowego stanu faktycznego. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ocena ta odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonana została z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2009 r., II FSK 1788/07, wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 993/06). Zatem Sąd uchylając powyższą decyzję miał na względzie fakt, że organy zbyt pochopnie uogólniły wszystkie ustalenia i odniosły je do wszystkich kontrahentów skarżącej. W opinii Sądu mając na uwadze wnioski wypływające z wyroku NSA należy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenie czy spółka istotnie dołożyła należytej staranności przy dostawach realizowanych przez ww. podmioty. Ustalenia te powinny dotyczyć nawiązania współpracy, zawarcia ewentualnych umów, realizacji dostaw, płatności za dostarczony towar. Bez ponownej analizy tej materii nie jest możliwa ocena ww. kontrahentów. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny jeszcze raz dokonać oceny staranności skarżącej w stosunku do wszystkich czterech podmiotów, których faktury i sama dostawa została przez organy zakwestionowana. Zajęcie w tej sprawie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że to Sąd uzasadniałby stanowisko organu w powyższym zakresie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznych rozważań na temat należytej staranności. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a