II FSK 3280/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. B. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. B. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości gruntowej. Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie umowy z dnia 21 czerwca 2007 r. skarżąca jako współwłaściciel w udziale 375/1000 oraz J. S. jako współwłaściciel w udziale 625/1000 dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w C., przy ul. P. 30, obejmującej działkę o powierzchni 1.700 m2 za kwotę 550.000,00 zł. Przedmiotowy udział wynoszący 375/1000 w nieruchomości skarżąca, będąc stanu wolnego, nabyła w dniu 7 lutego 2007 r. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W dniu 29 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie PIT - 36 za 2007 r., w którym opodatkowała sprzedaż swojego udziału (375/1000 części) w nieruchomości wykazując podatek z odpłatnego zbycia w kwocie 17.100,00 zł. W dniu 7 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. udziału 375/1000 części nieruchomości gruntowej położonej w C. w wysokości 30.266,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w dniu 21 czerwca 2007 r. (Rep. A 7740/2007) skarżąca oraz S. S. jako współwłaściciele w udziałach: odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.0, 00 zł przedmiotową nieruchomość gruntową. Zgodnie z § 3 ww. umowy skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, zaś S. S. otrzymał kwotę 58.000,00 zł w gotówce oraz kwotę 246.000,00 zł na wskazane konto bankowe. Natomiast kwotę 111.000,00 zł strona kupująca zobowiązała się przelać bezpośrednio na rachunek w I. [...] S.A. w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami, o których mowa w § 1 ww. umowy. Bezspornym jest również, że K. B. ww. udział 375/1000 w prawie własności nieruchomości położonej w C. nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 2007 r. (Rep. A 1488/2007) za kwotę 45.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, w jakiej wysokości skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości dla celów podatkowych. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że ceną określoną w umowie sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r. jest kwota 550.000,00 zł, zaś bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to, w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży. Skarżąca była współwłaścicielem zbytej nieruchomości w 375/1000 części, więc przychód dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości jest proporcjonalny do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł (550,000,300 x 375/1000). Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut przedawnienia. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 21 czerwca 2007 r., a termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2013 r. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 198, art. 212 i art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "K.c.") oraz art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 i 2, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 skarżąca dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego (wszczęcie z dniem 26 listopada 2013 r.), co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, iż bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nie zwolniło skarżącej i J. S., jako zbywców, z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką, gdyż w akcie notarialnym nie została zawarta umowa przejęcia długu przez nabywcę w trybie art. 519 K.c. Wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona. Zatem prawidłowo postąpiły organy podatkowe ustalając przychód skarżącej dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości proporcjonalnie do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił skargi oraz nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 §1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przyjmując, iż skarżąca została zwolniona z długu poprzez spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż skarżąca osiągnęła przychód dla celów podatkowych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości odpowiadającej łącznie: kwocie, która miała zostać przekazana na wskazany przez skarżącą rachunek G. B. oraz części kwoty, która miała zostać przelana na rachunek I. [...] S.A. celem spłaty zadłużenia J. S., mimo że z dokumentów w aktach sprawy oraz odpowiedzi na skargę bezsprzecznie wynika, że nie było to zobowiązanie skarżącej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku przez Sąd, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie i nie zbadanie w sposób wystarczający, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu oraz nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 181 §1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd błędnie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz błędnie przyjął, wbrew dowodom w aktach sprawy, że cena należna skarżącej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości została ustalona w częściach poprzez: - określenie kwoty, która zostanie wpłacona na wskazany przez skarżącą rachunek G. B., - określenie kwoty, która zostanie wpłacona na rachunek I. [...] S.A. oraz w konsekwencji błędnie zaakceptował, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły przychód dla celów podatkowych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości proporcjonalnie do udziału skarżącej w nieruchomości, tj. w wysokości 206.250 zł; d) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. polegającego na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skarżącej, która podnosiła w skardze, że: - nie była stroną zobowiązania (dłużnikiem osobistym), które zostało zabezpieczone hipotekami na nieruchomości, a zatem nie mogła zostać zwolniona z długu i z tego tytułu osiągnąć przychodu dla celów podatku dochodowego, co ostatecznie potwierdził również Dyrektor w odpowiedzi na skargę skarżącej, nie odnosząc się w ogóle do tego zarzutu i wbrew dowodom w aktach sprawy Sąd uznał, że skarżąca została zwolniona z długu poprzez wpłatę na rachunek I. [...] S.A., - nie jest sporne dla skarżącej, że obowiązek podatkowy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona, lecz istotne jest ustalenie, czy w świetle tych przepisów nieproporcjonalny do udziałów w zbywanej nieruchomości podział ceny uprawnia do nieproporcjonalnego ustalenia przychodów dla celów podatku dochodowego przez współwłaścicieli, której to analizy Sąd nie przeprowadził skupiając się na przedstawieniu interpretacji ww. przepisów w zakresie w jakim nie budziły one wątpliwości w sprawie, a w konsekwencji nie mógł stanowczo stwierdzić, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Dyrektora jest prawidłowa, co doprowadziło do nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 198, art. 212, art. 3531 K.c., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że cenę z tytułu zbycia udziału nieruchomości, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości przez współwłaścicieli należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości, chociaż żaden z tych przepisów nie wskazuje na proporcjonalne do udziałów współwłaściciela nieruchomości określenie przychodu do opodatkowania powstałego wskutek sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego strony ustaliły nieproporcjonalny podział ceny do posiadanych przez zbywców udziałów w nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przychody współwłaścicieli nieruchomości z tytułu sprzedaży nieruchomości należy opodatkować proporcjonalnie do ich udziałów w prawie własności nieruchomości. Spór ten powstał w takich oto okolicznościach faktycznych. W dniu 21 czerwca 2007 r. (Rep. A 7740/2007) skarżąca oraz J. S. S. jako współwłaściciele w udziałach: odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.000 zł nieruchomość gruntową położonej w C. Skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, strona kupująca zobowiązała się przelać kwotę 111.000,00 zł bezpośrednio na rachunek w I. [...] S.A. w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami, o których mowa w § 1 umowy sprzedaży, zaś pozostałą kwotę otrzymał J. S. S. Udział 375/1000 w prawie własności nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 2007 r. (Rep. A 1488/2007) za kwotę 45.000,00 zł. Organy podatkowe powołując się na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziły, że ceną określoną w umowie sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r. jest kwota 550.000,00 zł i bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje sposób w jaki współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż prawidłowo postąpiły ustalając przychód skarżącej dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, proporcjonalnie do jej udziału w nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł. Stwierdził, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nie zwolniło skarżącej i J. S., jako zbywców, z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji swoje stanowisko oparły na postanowieniach art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem to cena wskazana w umowie sprzedaży nieruchomości jest decydująca przy ustalaniu wysokości przychodu, a nie wysokość udziałów w prawie własności nieruchomości. Ani art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia organów podatkowych do ustalania wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości proporcjonalnie do udziałów w prawie własności nieruchomości, w oderwaniu od ceny wykazanej w umowie. Z umowy sprzedaży nieruchomości w sposób bezsprzeczny wynika, że skarżąca otrzymała 135.000,00 zł. W toku postępowania instancyjnego i przed Sądem I instancji skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że osobą zadłużoną w I. [...] S.A. był J. S. oraz że dług ten powstał zanim nabyła ona udział w nieruchomości, a w wyniku spłaty zadłużenia nie została zwolniona z jakiegokolwiek długu. Twierdzenie skarżącej odnośnie do istnienia zadłużenia J. S. w I. [...] S.A., zabezpieczonego hipoteką, zanim nabyła ona udział w nieruchomości potwierdzają zapisy aktu notarialnego z dnia 7 lutego 2007 r. Repertorium A 1488/2007 (znajduje się w aktach sprawy) mocą, którego skarżąca nabyła swój udział. Ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie poddały ocenie tego dowodu, tym samym brak jest wypowiedzi odnośnie do znaczenia tego dokumentu. Nie wskazały też żadnego dokumentu, z którego wywodzą, że skarżąca posiadała zadłużenie w I. [...] S.A., ani przepisu prawa, który zobowiązuje skarżącą do spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, bez względu na to kto jest dłużnikiem. Brak stanowiska w tak zasadniczej kwestii prowadzi do wniosku, iż jedynym kryterium, które zostało uwzględnione przy ustalaniu przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości była wysokość jej udziału w prawie własności nieruchomości. Takie zaś kryterium pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., na który to przepis powołał się Sąd I instancji i organy podatkowe. Jeszcze raz podkreślić należy, że cena, o której mowa w tym przepisie, to wynikająca z umowy kwota, którą otrzymała skarżąca, a nie jak twierdzi organ odwoławczy cena sprzedaży całej nieruchomości. Dla potrzeb określenia wysokości przychodu skarżącej niezbędne jest ustalenie wysokości przysporzenia jakie ona otrzymała. W tym celu konieczne jest poczynienie stosownych wyjaśnień. Nie ma bowiem żadnych przeciwskazań prawnych, aby skarżąca i J. S., zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, określili podział ceny sprzedaży nieproporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości. Taki podział nie prowadzi do uszczuplenia podatków należnych Skarbowi Państwa, więc tym bardziej niezrozumiała jest przyczyna, dla której organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia, jaką rzeczywiście kwotę z tytułu zbycia nieruchomości otrzymała skarżąca. Zważywszy na zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych, podkreślić trzeba, iż podatek powinien być określony stosownie do ceny wynikającej z umowy, którą uzyskał każdy ze współwłaścicieli. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych pomimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak jego należytej oceny, a także niesprostania wymaganiom, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd I instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.