I FSK 1621/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1249/13 w sprawie ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1249/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 10 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił D.C. (dalej "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i grudzień 2008 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w Firmie Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "D" D.C. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była sprzedaż hurtowa drewna. W trakcie postępowania organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez: [...] (za wyjątkiem transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr 22/10/2008 z 29 października 2008 r. i nr 8/12/2008 z 10 grudnia 2008 r.), gdyż dane umieszczone na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie zakwestionowano transakcji z dwóch wskazanych faktur, kierując się zeznaniami W.L. z 6 czerwca 2011 r., który poinformował, że odebrał z tartaku "D." tylko 220 m3 przetartego drewna. W związku z tym organ uznał, że usługi przetarcia drewna zostały przez W.L. zakupione na podstawie faktur VAT: z 16 października 2008 r., nr 2/10/08 - przetarcie 130 m3 drewna i z 13 grudnia 2008 r., nr 11/12/2008 - przetarcie 90 m3, łącznie: 220 m3. W konsekwencji przyjęto, że sprzedaż tarcicy drewnianej, w tym na rzecz D.C., mogła mieć miejsce po 16 października 2008 r. Zdaniem organ I instancji podatnik naruszył art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Organ I instancji stwierdzając, że transakcje zakupu tarcicy od firm [...] nie miały w rzeczywistości miejsca, uznał za nierzetelne ewidencje zakupów prowadzone przez podatnika za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez ww. podmioty, a tym samym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") zapisów tych nie potraktował jako dowód tego, co z nich wynika. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji postanowieniem z 9 września 2013 r. włączył dodatkowe dowody, tj.: wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 marca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 5 października 2012 r. określającą B.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2008 r., II i III kwartał 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2008 r., a także wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., oraz za: II, III, IV kwartał 2008 r.; wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 sierpnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 13 listopada 2012 r. określającą W.L. w podatku od towarów i usług zobowiązanie za grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.; kopię spisu z natury przeprowadzonego w firmie W.L., z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2007 r. podmiot ten posiadał: blachę - 60,14 t., dwuteownik - 84,86 t. Postanowieniem z 13 września 2013 r. włączone zostały: faktury VAT z 16 października 2008 r., nr 2/10/08, wartość netto: 5.000 zł, VAT: 1.100 zł wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową D., na rzecz P.P.H.U. EXPORT-IMPORT [...] S., z tytułu wykonania usługi przetarcia drzewa, faktury VAT z 13 grudnia 2008 r., nr 11/12/2008, wartość netto: 3.600 zł, VAT: 792 zł wystawionej przez firmę E.S., z tytułu usługi przetarcia drzewa, rejestru sprzedaży Firmy Handlowo-Usługowej D. za okres od 1 do 31 października 2008 r. oraz za okres od 1 do 31 grudnia 2008 r. Decyzją z dnia 18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz strony przez P.P.H.U. L. oraz przez "B." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnośnie faktur wystawionych przez B.S., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji prawidłowo uznał te faktury za nierzetelne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez B.S. pod firmą "B." z siedzibą w L. była działalnością fikcyjną. W rzeczywistości zajmowała się ona wystawianiem "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej oceny zeznań, materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych kontrahentów, decyzji, pism, protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów itp. - wypełniając obowiązek wynikający z art. 191 O.p. Organ I instancji, dążąc do gruntownego wyjaśnienia stanu faktycznego, wziął pod uwagę nie tylko dowody pochodzące z innych postępowań, ale przeprowadził również własne czynności w sprawie, poprzez dokonanie przesłuchania następujących świadków: [...]. Zdaniem Sądu, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz strony przez P.P.H.U. "L." oraz przez "B." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew wnioskom skarżącego nie było konieczne przeprowadzenie przez organy dodatkowych dowodów wskazanych w skardze. Tym bardziej, że A.M. został przez pracowników organu I instancji przesłuchany w charakterze świadka 6 lutego 2013 r. (k.76) w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D.C. Strona pomimo prawidłowego zawiadomienia pismem z 17 stycznia 2013 r. (k. 49), nie wzięła udziału w przesłuchaniu. Poza tym, w odwołaniu z 26 czerwca 2013 r. oraz w piśmie z 25 września 2013 r. podatnik nie składał wniosków dowodowych. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ wypowiedział się również w kwestii braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów przez skarżącego (str. 27 - 28 zaskarżonej decyzji). W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik D.C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące: - nie podejmowaniem przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zaniechaniem zabrania całego materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności zaniechanie zwrócenia się do firmy E. s.r.o. w celu wyjaśnienia jaką ilość drewna zakupił od tej spółki W.L. w 2008 r., - nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie zweryfikowania faktur wystawionych przez E.S. na rzecz W.L. za usługi przetarcia drewna, w okresie objętym kontrolą, - dokonaniem dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wybiórczą analizę zeznań W.L. w przedmiocie ilości drewna, które odebrał osobiście z tartaku E.S. i błędne przekonanie, że okoliczność ta wykluczała odbiór drewna przez inne podmioty, podczas gdy stan taki bezspornie wynika z przeprowadzonych dowodów, w szczególności przesłuchania G.D. oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. powiązanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za pośrednictwem tych zarzutów strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle akt sprawy uprawnione było przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że D.C. nie miał prawa do obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez P.P.H.U. "L." oraz "B.". Podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że znajdujące się w aktach sprawy dowody wskazują jednoznacznie, że W. L. nie mógł sprzedać ilości drewna wynikającej z faktur wystawionych na rzecz strony, gdyż nie posiadał towaru w postaci tarcicy drewnianej bądź drewna, a dysponował jedynie złomem. Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że W.L. mógł dokonać sprzedaży tarcicy iglastej tylko w ilości wynikającej z faktur przetarcia drewna wystawionych przez F.H.U. "D." E.S. na łączną ilość 220 m3, tj. z faktur: z 16 października 2008 r., oraz z 13 grudnia 2008 r. Jak bowiem zeznał W.L. podczas przesłuchania w 6 czerwca 2011 r., kupił on na Słowacji drewno w ilości 323 m3, z czego przetarciu w tartaku F.H.U. "D." uległo 220 m3, a różnica w postaci 103 m3 to odpady, które zostały w tartaku. W konsekwencji prawidłowo organy przyjęły, że sprzedaż drewna musiała nastąpić po datach widniejących na fakturach przetarcia drewna, a zatem faktury z tytułu sprzedaży tarcicy drewnianej wystawione na rzecz D.C. przez P.P.H.U. "L." przed datą 16 października 2008 r. należało uznać za fikcyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie zapoznał się z treścią zeznań W.L., który podawał inną (399 m3) niż wskazana wyżej ilość zakupionego drewna. Niezależnie bowiem od faktycznej ilości zakupionego na Słowacji drewna, ilość drewna uzyskanego w wyniku przetarcia jest zawsze taka sama i wynosi 220 m3, co przyjęły organy podatkowe w swoich wyliczeniach. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie odpowiada prawdzie twierdzenie strony skarżącej, że zarówno organom podatkowym jak i Sądowi I instancji umknęły kwestie związane z ilością drewna przetartego przez firmę E.S. W tym zakresie organy podatkowe przyjęły ilość uzyskanego w wyniku przetarcia drewna w oparciu przedłożone dokumenty oraz z uwzględnieniem zeznań świadków, w tym świadka G.D. W tym stanie rzeczy, zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez W.L., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za rzetelne uznano jedynie te faktury spośród pochodzących od firmy "L.", które wystawione zostały po 16 października 2008 r. Za prawidłowe należało uznać również ustalenia i ocenę organów podatkowych dotyczącą transakcji z firmą "B." B.S., w tym nierzetelności faktur VAT wystawionych przez tę firmę na rzecz skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez B.S. była działalnością fikcyjną. W rzeczywistości zajmowała się ona wystawianiem tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach wystawionych przez B.S. nie miały miejsca, a jej działalność sprowadzała się do tworzenia dokumentacji, która miała jedynie uwiarygodnić rzekomą sprzedaż. Tezę o wystawianiu przez właścicielkę firmy "B." "pustych faktur" organ sformułował po dokonaniu analizy zeznań B.S. złożonych 31 sierpnia 2012 r. w charakterze strony. Z zeznań tych wynika brak wiedzy B.S. na temat kontrahentów jej firmy czy przedmiotu prowadzonej działalności. Również D.C. przesłuchany 19 czerwca 2012 r., nie potrafił podać nazwy firmy, miejsca odbioru towaru. Zasadnie wskazano na rozbieżności dotyczące kosztów transportu pomiędzy zeznaniami podatnika a treścią dokumentu WZ wystawionego przez firmę "B.". Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszną ocenę Sądu I instancji, zgodnie z którą organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.