I SA/Gd 441/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E.K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 8 listopada 2013 r. określającej E. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.679 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.679 zł. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, rygor natychmiastowej wykonalności nadany został ww. decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., wobec stwierdzenia, że z dniem 31 grudnia 2013 r. upływa okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i zachodzi obawa, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego na ww. postanowienie zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją przedawnia się z końcem 2013 r. Zachodziła zatem podstawa do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym badanie sytuacji materialnej strony nie było konieczne, upływ terminu przedawnienia dostatecznie uprawdopodabnia bowiem obawę niewykonania zobowiązania. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że strona nie dokonała samoobliczenia należnego podatku i jego uiszczenia, mimo zobowiązania się strony do złożenia korekt zeznań rocznych za lata 2007-2008 z uwzględnieniem nie wykazanych wcześniej dochodów z najmu. Na powyższe rozstrzygnięcie E. i K. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie za 2007 rok nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że mimo, iż w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., tj. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to jednak organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Autor skargi wskazał, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie E. K. stawił się w Urzędzie Skarbowym i złożył do protokołu wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe, tj. współdziałanie skarżących z organami podatkowymi nie sposób przyjąć, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Końcowo skarżący wskazali, że zaskarżyli decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności a na potwierdzenie zasadności skargi przytoczyli treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 478/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego spór dotyczył tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10). W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego: decyzja została wydana w dniu 8 listopada 2013 r. (doręczona w dniu 12 listopada 2013 r.), postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 13 listopada 2013 r. (doręczone w dniu 15 listopada 2013 r.), a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. W skardze nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom strony - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 8 listopada 2013 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2013 r. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji). Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12) Wbrew zarzutom skarżących przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania ich sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1037/11). W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p. są chybione. Tym samym Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze stanowiska WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 478/13. W związku z powyższym bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kwestia umorzenia dokonywania przez ZUS potrąceń ze świadczenia skarżącej (pismo złożone na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r.), mające dowodzić, że nie zachodzi obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego. Jak również kwestia "współdziałania" skarżących z organami podatkowymi. Marginalnie odnosząc się do podnoszonego w skardze faktu stawienia się skarżącego przed organem podatkowym i złożenia wyjaśnień, Sąd podkreśla, że jak wynika z akt sprawy, skarżący rzeczywiście stawił się przed organem I instancji a ponadto do protokołu z dnia 22 stycznia 2013 r. oświadczył, że w okresie od 27 października 2007 r. do 30 września 2008 r. wynajmował lokal mieszkalny oraz zobowiązał się do złożenia korekt zeznań rocznych za lata 2007 i 2008 z uwzględnieniem dochodów z najmu. Mimo złożonego oświadczenia, skarżący ani przed ani w trakcie postępowania podatkowego (wszczętego dopiero postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r.) nie złożyli stosownych korekt deklaracji (jak wynika z notatki służbowej korekt tych zeznań nie złożono również na dzień 15 kwietnia 2014 r.). To właśnie fakt nie złożenia korekt był przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że działania skarżących miały na celu "współpracę" z organami podatkowymi. Wręcz przeciwnie, składanie oświadczeń a następnie nie podejmowanie czynności, do których dokonania się zobowiązano, może świadczyć o próbie wydłużenia w czasie zakończenia sprawy i doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie doszukał się również innych, nie wskazanych w skardze przepisów prawa. Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego. Wniosek ten nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.