III SA/Gl 71/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania L. J. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT za: styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, luty 2009 r. w wysokości [...] zł, marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł i maj 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzję oparto na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że L. J. prowadziła w okresie od 1 lutego 2003 r. do 1 stycznia 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży, wyrobów tekstylnych oraz obuwia. W deklaracjach VAT-7 złożonych za 5 pierwszych miesięcy 2009 r. wykazała odpowiednie kwoty oraz wyszczególniła wyłącznie dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane 22% stawką podatku. Postanowieniem z [...] r., nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Przedsiębiorstwo "B" Spółka z o.o. w Z. , którego przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność usługowa wspomagająca górnictwo i wydobywanie, ujęło i rozliczyło w rejestrze zakupów usług oraz deklaracjach VAT-7 11 faktur VAT, w których jako wystawca widniała "B" w R. . Faktury dokumentowały sprzedaż zawiesi technologicznych, kotew technologicznych, podkładek i łączników do kotew technologicznych, kotew linowych Łączne wartości z w/w faktur to: netto: [...] zł, podatku VAT: [...] zł, brutto [...] zł. W dokumentacji Spółki "B" znajdowały się zlecenia i protokoły odbioru wykonanych robót; faktury te zostały przez Spółkę uregulowane przelewami bankowymi na rachunki bankowe wskazane w fakturach, tj.: rachunek w "C" S.A., który był prowadzony dla L. J. za okres od dnia otwarcia tj. 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., bez pełnomocnictw. Ponadto w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009r. dla J. J. były prowadzone rachunki w "D" S.A. Nr [...] oraz w "C" S.A. Nr [...] . W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Przedsiębiorstwie ""B" " Sp. z o.o. podmiot ten złożył oświadczenie z dnia 9 sierpnia 2012r. dotyczące transakcji gospodarczych z "B" L. J. , z którego wynika, że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlają stanu faktycznego i tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie miała prawa do odliczenia wskazanego podatku VAT; złożone zostaną korekty deklaracji VAT-7 korygujące to odliczenie i zapłacony zostanie należny podatek VAT. Z kolei w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. J. - właścicielki zlikwidowanej firmy "A" - w księgach podatkowych oraz złożonych deklaracjach VAT-7 nie stwierdzono w/w faktur VAT wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o., natomiast potwierdzono, że na wskazane wyżej rachunki bankowe L. J. wpłynęły płatności za te faktury od Spółki ""B" ". Jednak L. J. odmówiła składania wyjaśnień w charakterze strony, nie udzieliła też wyjaśnień co do charakteru i przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jako świadek i odmówiła odpowiedzi powołując się na art. 196 § 2 O.p. Potwierdziła natomiast, że rachunki bankowe, na które wpływały płatności od Spółki "B" należały do jej firmy; nie pamięta żadnego nazwiska, nie pamięta nikogo z firmy ""B" ", nie ma żadnych kontaktów, w tym również w jej telefonie komórkowym; zna S. J. , u którego była pracownicą, ale nic jej z nim nie łączy, nie jest też z nią spokrewniony. Nie pamięta, czy S. J. skojarzył ją biznesowo z firmą ""B" ", nie pamięta też, czy korzystała z doradztwa osób trzecich lub firm w zakresie transakcji z tą firmą; w tych latach sama prowadziła działalność gospodarczą; kojarzy nazwisko W. S., że jest to osoba związana ze Spółką "B" ale jako prezes zarządu "E" Spółka z o.o. i właściciel firmy "A" nie miała z nim żadnych kontaktów na płaszczyźnie gospodarczej. Nadto L. J. zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy jej podpisy znajdują się na kwestionowanych fakturach tj. czy faktury te wystawione były w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w/w wniosku Strony uznając, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury VAT stwierdzone w "B" Sp. z o.o. były wystawione w ramach prowadzonej przez L. J. działalności gospodarczej. Następnie L. J. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu -przesłuchanie świadków, tj. pracowników i członków zarządu firmy, w której dokumentacji znajdują się przedmiotowe faktury na okoliczność ustalenia kto te faktury wystawił, czy otrzymywane przez L. J. pieniądze były przez nią zwracane tej firmie, czy działała ona pod wpływem strachu o własne życie i majątek oraz czy mimo jej próśb, aby nie przesyłać pieniędzy na jej rachunek i rozmów z członkami zarządu w tej sprawie w dalszym ciągu środki pieniężne bez jej zgody były przekazywane na jej rachunek, a następnie z powrotem przekazywane Spółce. W odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie konkretnych danych personalnych L. J. stwierdziła, że organ winien ustalić kto w imieniu jej firmy wystawił sporne faktury; wniosła o przesłuchanie członków zarządu oraz głównej księgowej, a także pracowników księgowości Spółki "B" na okoliczność ustalenia, skąd faktury te były otrzymywane, lub kto w imieniu jej firmy wystawiał w Przedsiębiorstwie "B" te faktury, a także włączył je do prowadzonej przez Spółkę dokumentacji. Poinformowała, że nie jest w stanie ustalić imienia i nazwiska osoby, której zwracała pieniądze oraz osoby, z którą rozmawiała na temat zwrotu pieniędzy; wyjaśniła, że pieniądze zwracała w gotówce, po pobraniu otrzymanych niezasadnie środków pieniężnych z jej rachunku bankowego. Jednocześnie Strona stwierdziła, że nikt nie ma prawnej możliwości powstrzymania innej osoby od dokonania wpłat na jej konto, którego numer mógł wynikać z innych, autentycznie wystawionych przez nią faktur VAT; zawnioskowała o wystąpienie do operatora sieci komórkowej o podanie numerów telefonów, z którymi wykonywała połączenia bezpośrednio przed lub po pobraniu z banku pieniędzy otrzymanych z "B" Sp. z o.o. w celu ustalenia właścicieli tych numerów i przesłuchania ich na w/w okoliczności. Powyższy wniosek dowodowy nie został uwzględniony przez organ podatkowy. Wobec wezwania o pisemne wyjaśnienie spornych okoliczności L. J. poinformowała, że nikt oprócz L. J. nie miał dostępu do jej rachunków bankowych; działalność "B" prowadziła w okresie od 11 sierpnia 2004 r. do 6 października 2010 r.; firma zajmowała się produkcją odzieży; była członkiem zarządu Spółki z o.o. "E" , w której S. J. był udziałowcem, ona nie posiadała udziałów w tej Spółce. Ze Spółką "B" kontaktowała się wyłącznie telefonicznie i z osobą wskazaną przez "B" - S. J. Nie wystąpiła pisemnie do Spółki o zaprzestanie przesyłania pieniędzy na jej rachunki bankowe. Nikt oprócz niej nie miał dostępu do dokumentów, w tym pieczęci firmowych związanych z działalnością firmy "A" , a każdy może zamówić taką pieczątkę; dokumenty przechowywała w domu lub w biurze "E" . Strona nie zna i nie kontaktowała się z osobami z Przedsiębiorstwa ""B" ", tylko ze wskazanym S. J. . W okresie prowadzenia działalności gospodarczej p.n. "A" sporządzała faktury i inne dokumenty przy pomocy programu komputerowego, ale nie pamięta jego nazwy. Odnośnie przelewów bankowych to nie wiedziała lub nie pamiętała czego dotyczyły i nie była w stanie tego odtworzyć, natomiast w odniesieniu do przelewów otrzymanych z ""B" u" wyjaśniła, że nie wie czego dotyczyły, a kwoty w całości zostały zwrócone przedstawicielowi Spółki. Wskazała pytania, które należy zadać innym przesłuchiwanym świadkom. Oświadczyła, że S. J. zwracała pieniądze, gdyż to on został wskazany jako osoba, której ma zwrócić pieniądze otrzymane bezpodstawnie z ""B" "; bała się stracić pracę, a wtedy to S. J. był jej pracodawcą. Mówił jej, że może sobie przetrzymać jakiś czas te pieniądze bo skoro się pomylili i je przekazali, to mogłaby w ogóle nie zwracać, niech sobie je na jakiś czas zatrzyma, jeśli są jej potrzebne, a odda je potem. Podatniczka nigdy tych pieniędzy nie zatrzymała na stałe, ale zdarzało się, że zwracała je z pewnym opóźnieniem. Zdaniem strony dała się zmanipulować przez swoją niewiedzę, a teraz zorientowała że została przez S. J. i Spółkę "B" w to wszystko "wkręcona". Przesłuchiwani przez organ zostali także K. K., A. J., E. P., F.P. - jednak zaprzeczyli aby wystawiali zakwestio-nowane faktury, nie przyjmowali również pieniędzy stanowiących zwrot zapłaconych za nie kwot. W. S. - Wiceprezes Zarządu oraz Dyrektorem Ekonomicznym, nigdy nie odbierał żadnych pieniędzy od L. J. , bowiem nie miał z nią kontaktów w 2008r. ani od innych osób, nie słyszał, że pieniądze przelewane na rachunek "B" nie należały się jej właścicielce; nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów w imieniu firmy "A" i nie miał dostępu do pieczątek firmowych tego podmiotu, nie ma też wiedzy, kto mógłby posiadać pieczęcie firmowe PPHU "A" . Po okazaniu przedmiotowych faktur VAT wraz ze zleceniami i protokołami odbioru wykonanych robót zeznał, że na w/w dokumentach widnieją jego podpisy na dekretacjach faktur, zleceniach, protokołach odbioru robót. Nigdy nie był obecny przy dostawie towarów i materiałów wyszczególnionych na w/w fakturach; S. J. pełnił rolę łącznika pomiędzy firma "A" , a Spółka ""B" ", to on przedstawiał oferty, a Spółka składała zlecenia. Wszystko było uzgadniane ustnie. Nigdy też Pan J. nie przedstawił udokumentowanego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że ma prawo reprezentować firmę "A" . Jednak w oparciu o przedstawione mu wyżej dokumenty, tj. faktury VAT, zlecenia, protokoły odbioru wykonanych robót, wyciągi bankowej transakcje te miały miejsce, jeśli miałby nie brać pod uwagę w/w dokumentów, to co do rzetelności tych transakcji odmawia odpowiedzi korzystając z przysługującego mu prawa z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Na pytanie pełnomocnika czy wiadomo świadkowi dlaczego ""B" Spółka z o.o. wycofała faktury VAT pochodzące od firmy "B" L. J. , świadek odpowiedział, że faktury nie zostały wycofane. Natomiast S. J. wyjaśnił, że nie jest znana firma "B" L. J. , nie są mu znane jakiekolwiek transakcje gospodarcze pomiędzy "A" , a Przedsiębiorstwem "B" Sp. z o.o.; nie występował jako reprezentant, pełnomocnik, przedstawiciel tej firmy, nie negocjował żadnych kontraktów na rzecz "B" ze Spółką ""B" ", nie przedstawiał ofert, ani nie nawiązywał kontaktów gospodarczych w imieniu PPHU "A" , nigdy też nie pobierał gotówki od L. J. z tytułu realizacji zleceń wykonywanych przez "B" na rzecz Spółki ""B" ". Poza tym organ stwierdził także, że z zestawienia środków pieniężnych wynika, że płatności dotyczące zakwestionowanych faktur były przelewane przez "B" na rachunek bankowy wykorzystywany przez L. J. przy prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. rachunek firmowy w "C" S.A., (bez pełnomocnictw) - wpłaty z tytułu tychże 11 faktur VAT. Pieniądze z rachunku firmowego zostały przelane w ratach na kolejne konto L. J. w tym banku lub wypłacane z bankomatu (kwoty 1.000 - 3.000 zł) lub w gotówce w kasie przez właścicielkę. W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatek do zapłaty z tytułu zakwestionowanych faktur VAT. Podważając prawidłowość rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieustalenie kto był wystawcą faktur i przedłożył je spółce "B" oraz zaniechanie przeprowadzenia badań grafologicznych czy strona wystawiła sporne faktury. Wskazano na naruszenie art. 108 ustawy VAT poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie wobec strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. Stwierdził, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 ustawy VAT nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 tejże ustawy i nie można określić podstawy opodatkowania. W razie udokumentowania tego rodzaju czynności fakturą VAT zastosowanie znajdują uregulowania art. 108 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna (tu: "B" L. J. ) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w srprawie nie ma wątpliwości, że do wystawionych przez "B" i wprowadzonych do obrotu pustych faktur VAT znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1. W świetle całokształtu ustalonych okoliczności, w szczególności wobec odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące m.in. okoliczności zawierania transakcji pomiędzy "A" a Spółką ""B" ", wystawiania i podpisywania faktur VAT oraz innych dokumentów uwiarygadniających powyższe transakcje, a także odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące podpisów, pieczęci widniejących na fakturach VAT i dokumentach przedłożonych podczas przesłuchania oraz czy faktury te są zgodne z rzeczywistością, odzwierciedlają stan faktyczny i czy transakcje ta miały miejsce, nie podania żadnego nazwiska, kontaktu telefonicznego z osobą reprezentującą Spółkę ""B" ", z wyjątkiem wskazania S. J. , którego zeznania są rozbieżne z twierdzeniami Strony, a także oświadczenia, że nikt nie miał dostępu do jej pieczęci firmowej i dokumentów, organ odwoławczy uznał, że sporne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane przez Podatniczkę lub za jego zgodą i wiedzą. Organ podatkowy miał więc podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy VAT. L. J. albo świadomie wystawiła sporne faktury albo nie dochowała należytej staranności w zapobieżeniu takiej sytuacji. Szczególnego znaczenia nabierają tutaj dowody płatności dokonane przez Spółkę "B" na rachunki bankowe Podatnika. Otrzymywane środki L. J. systematycznie wypłacała, poprzedzając część wypłat przelewami pomiędzy własnymi rachunkami bankowymi. Wbrew twierdzeniom, że dokonywała ona zwrotu niesłusznie dokonanych płatności, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów poświadczających gotówkowy zwrot tych środków, mimo że najprostszym sposobem byłby zwrot pieniędzy na konto, z którego otrzymywała błędne, jak twierdzi, przelewy. Nadto mało wiarygodne jest pomyłkowe otrzymywanie tak znacznych środków w okresie od września 2008 r. do maja 2009 r., przy jednocześnie całkowicie biernej postawie Strony, która jak twierdzi otrzymywała je nienależnie, a nie zrobiła nic żeby uzyskać wiarygodny dowód poświadczający ich zwrot Spółce ""B" ". Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie określił, na podstawie w/w przepisu, kwoty do zapłaty w związku z ich wykazaniem na spornych fakturach. Dlatego też zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał za chybiony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, że za bezzasadne uznać też należy argumenty Strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na oddalenie wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z badań grafologicznych na okoliczność, czy odwołująca wystawiła faktury wymienione w uzasadnieniu decyzji, a także brak ustalenia kto wystawił faktury, kto przedłożył je firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. i kto zdecydował o ich księgowaniu w w/w firmie, mimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Powołując się na art. 188 O.p. organ odwoławczy uznał, że skoro zebrany materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie brak jest podstaw do uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków tym bardziej, że podatnik w tym przypadku biernie uczestniczył w postępowaniu, nie wniósł do sprawy żadnych wiarygodnych dowodów, czy szczegółowych wyjaśnień, mogących potwierdzić jego twierdzenia. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i - podobnie jak w odwołaniu - Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a to przyjęcie odpowiedzialności za zapłatę podatku osoby, która widnieje na fakturze mimo, że jej nie wystawiła; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, art. 180. 181. 187 i 188 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (nieustalenie osób wystawiających oraz dostarczających faktury do ""B" “) oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 210 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko i powieliła argumentację z odwołania stwierdzając, że zastosowany w sprawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na swój sankcyjny charakter, winien być interpretowany ściśle, literalnie, a skoro L. J. wielokrotnie zaprzeczała, że wystawiła zakwestionowane faktury, a organ podatkowy nie znalazł faktycznego ich wystawcy, tylko obciążył podatkiem osobę, która widniała jako ich wystawca, mimo że dane potrzebne do wystawienia faktury w imieniu innej osoby można znaleźć w oficjalnych, jawnych rejestrach czy internecie to przeprowadzone postępowanie dowodowe zawiera uchybienia, które skutkować powinny uchyleniem w/w decyzji. Według Podatniczki to na organie podatkowym spoczywało ustalenie, kto wystawił faktury, kto je dostarczał do ""B" " Spółki z o.o., a przede wszystkim, kto decydował o ich księgowaniu w tym przedsiębiorstwie mimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to właśnie mogła być osoba, która je wystawiła. Nic przeprowadzono też badań grafologicznych zgodnie z wnioskiem Strony, na okoliczność potwierdzenia czy L. J. wystawiła przedmiotowe faktury VAT. Nadto stwierdziła, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji nie można rozróżnić trzech podstawowych elementów jakie dowody zostały przeprowadzone (co wynika z dokumentów i innych środków dowodowych), co organy podatkowe uznały za ustalone (w oparciu o jaki stan faktyczny organy te orzekały) i jakie skutki prawne organy podatkowe wywodzą z dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem strony w/w elementy się zlewają. Dodatkowo podniesiono, że ze względu na obszerność akt sprawy zasadne byłoby podawanie konkretnych stron akt z powoływanych dowodów, gdyż w przeciwnym przypadku decyzja traci czytelność, co z kolei podważa zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, w znacznej części są powielone z odwołania, a tutejszy organ ustosunkował się do nich wyczerpująco w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną podtrzymuje w całej rozciągłości wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna - w Wyroku z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt II KK 347/2007 (opubl: OSP 2009/4 póz. 43) stwierdzając, że obecnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 kks jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Również w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt l SA/Bd 894/2009 (opubl: LexPolonica nr 2237005) zaakcentowano, że dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z art. 21 (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który przewiduje, iż każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Podsumowując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz "B" sp. z o.o. jako niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, na których widnieje pieczątka oraz dane L. J. . Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała stosowną kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów i otrzymała na swoje konta firmowe stosowną zapłatę z tego tytułu, którą następnie rozdysponowywała na bankowe rachunki prywatne i wypłacała z bankomatu z przeznaczeniem na sobie wiadomy cel. Strona w żaden sposób nie wykazała, że podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do wstrzymania dokonywanych wpłat na jej konta przez Spółkę "B" bądź też że zwracała nienależnie otrzymywane kwoty wyjaśniając zaistniałe nieporozumienie. Akceptacja zaś takiego stanu, korzystanie z osiąganych w ten sposób profitów, bierne uczestnictwo w postępowaniu wyjaśniającym – odmowa zeznań czy zasłanianie się niepamięcią i niewiedzą – nie mogą stanowić okoliczności przemawiającej na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r. o sygn. akt l FSK 682/09 (publ. LEX nr 594160) stwierdzając, że "art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2010r. o sygn. akt II SA/Wa 384/10 (publ. LEX nr 603708) podkreślił, że "sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego." Na zakończenie odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.