II FSK 3300/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 202/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr IBPBI/2/423-823/13/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 202/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Spółka jest właścicielem 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka X"), zajmującej się przede wszystkim działalnością górniczą w ramach prowadzonego zakładu górniczego. Obecnie planowana jest likwidacja Spółki X. Spółka zakłada, że nabędzie wówczas wszystkie jej składniki majątkowe. W majątku Spółki X znajdować się będą przede wszystkim grunty, a dodatkowo środki trwałe - samochody lub/i maszyny. Na ten moment Spółka nie jest w stanie dokładnie wskazać składników majątkowych, które będą własnością Spółki X w chwili likwidacji. Nie chce również przesądzać, czy i ewentualnie, które składniki majątku zostaną zbyte w trakcie postępowania likwidacyjnego. Spółka zakłada, że wartość majątku Spółki X na dzień jej likwidacji będzie większa od wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie jej udziałów. Wycena poszczególnych składników majątkowych stanowiących własność Spółki X zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę na potrzeby przeprowadzanego postępowania likwidacyjnego. Po likwidacji Spółki X i przejęciu składników jej majątku Spółka: - albo rozszerzy dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą i będzie kontynuowała prowadzenie działalności górniczej - w takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątku nabyte w związku z likwidacją Spółki X wprowadzi do ewidencji środków trwałych; Spółka przyjmie bowiem założenie, że składniki majątkowe będzie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok; - albo podejmie decyzję o zbyciu składników majątku przejętych od Spółki X w wyniku likwidacji - wówczas nie zaliczy do środków trwałych wszystkich bądź niektórych składników majątkowych, gdyż uzna je za przeznaczone do zbycia, tj. nie będzie ich wykorzystywać w prowadzonej działalności w okresie dłuższym niż rok; Spółka zakłada też, że niektóre składniki może wprowadzić do ewidencji środków trwałych, jeśli będzie chciała je wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej (np. samochody), inne zaś będą przeznaczone do zbycia (np. grunty). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wszystkich, bądź niektórych składników majątkowych, nabytych w wyniku likwidacji Spółki X? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wniosła o uwzględnienie przez Ministra Finansów dwóch sytuacji, tj. przypadku, w którym składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki X będą stanowić środki trwałe Spółki, jak również sytuacji, w której nie będą one zaliczane do jej środków trwałych z uwagi na fakt, że postanowi je zbyć przez upływem roku od dnia likwidacji Spółki X? Zdaniem Spółki, dokonując zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku owej likwidacji, powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w następujący sposób: - przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalonej przez Spółkę na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne; - przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub innych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej). W ocenie Spółki, opisany sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników nabytych w wyniku likwidacji Spółki X powinien znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy zbywane składniki będą mogły być uznane za środki trwałe, czy też nie. Stwierdziła, że niniejszy sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów powinien być stosowany również w sytuacji, gdy składniki majątku nabyte w wyniku owej likwidacji zostaną przez nią zbyte przed upływem roku od dnia ich nabycia. Po ponownym rozpoznaniu wniosku, we wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zaznaczył, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych Minister Finansów przyjął, iż ze względu na brak w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, ewentualne koszty związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów zauważył, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza go tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Wyjaśnił, że z wydatkiem musi wiązać się poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), zaś w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji przedstawionej we wniosku nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych, skoro Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie. Dodał, że z poniesieniem wydatku nie może być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej, ponieważ ma ona na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał treść art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że pomimo iż interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, tj. wywiera bezpośredni skutek jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie, to jednak Minister Finansów nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różne podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Dalej Sąd zaznaczył, że Spółka prawidłowo zidentyfikowała istotę problemu, wskazując, że jest nim ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ewentualnego zbycia środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X. Podkreślił, że jeżeli Spółka zdecydowałaby się na zbycie środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki X, to faktycznie powinna stosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych, ustalone z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że za koszt uzyskania przychodu winna być uznana wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu, tożsame zasady dotyczą gruntów oraz składników majątkowych niestanowiących środków trwałych. Sąd zaznaczył, że ich wartość ustalona na moment likwidacji (nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia. Sąd zwrócił uwagę, że pogląd taki wypływa z wnioskowania per analogiam z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., gdyż sytuacja, w której brak jest przepisu dotyczącego sposobu ustalania dla celów podatkowych wartości otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, rzeczywiście wymaga wnioskowania z analogii i tym samym zamknięcia istniejącej luki prawnej. Zdaniem Sądu, argumentacji tej nie sposób racjonalnie zakwestionować, tym bardziej w obliczu przywołanych przez Spółkę poglądów doktryny. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku zbycia przez Spółkę gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub składników majątkowych niestanowiących środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień likwidacji Spółki X (przy czym nie może ona być wyższa od ich wartości rynkowej). Uznał, że odmienne potraktowanie tak niemal identycznych przedmiotowo składników majątkowych byłoby nie do przyjęcia. Następnie Sąd podkreślił, że nabycie przez Spółkę składników majątkowych w wyniku likwidacji Spółki X nie ma charakteru nabycia nieodpłatnego, ani częściowo odpłatnego. Oczywistym jest bowiem, że aby utracić status wspólnika należy wcześniej taki status uzyskać, co wiąże się z przekazaniem na własność spółki majątku (w formie pieniężnej lub innej). Sąd stwierdził zatem, że brak jest tożsamości pomiędzy nabyciem składników majątkowych w wyniku darowizny, a nabyciem składników majątkowych przez wspólnika w wyniku likwidacji zależnej od niego spółki. Tym samym przyjął, że nabycie przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wiąże się z poniesieniem przez niego określonych kosztów i w rezultacie nie nabywa on owego majątku nieodpłatnie. Sąd wskazał, że Ministrowi Finansów umknęła okoliczność uprzedniego wniesienia przez Spółkę wkładu do Spółki X i płynąca stąd konieczność dalej idącej oceny, niesprowadzającej się wyłącznie do momentu likwidacji Spółki X. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1i oraz art. 12 ust. 2-6a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej - zarówno środków trwałych podlegających amortyzacji, jak i gruntów, tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji oraz składników majątkowych niestanowiących środków trwałych, Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów w sposób opisany przez nią we wniosku; Sąd błędnie zatem, zdaniem Ministra Finansów, uznał, że Spółka powinna stosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych; w związku z tym koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a za koszt uzyskania przychodu winna być uznana wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i tożsame zasady dotyczą gruntów oraz składników majątkowych niestanowiących środków trwałych, których wartość ustalona na moment likwidacji (nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia. Minister Finansów natomiast stoi na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w u.p.d.o.p. przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, ewentualne koszty związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki X składników majątku, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników, gdyż Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), gdyż Sąd błędnie uznał, że wydając zaskarżoną interpretację, bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamych sprawach w innych interpretacjach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych przez nią w wyniku likwidacji Spółki X, której była udziałowcem. Minister Finansów podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazał na naruszenie całego szeregu przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1i oraz art. 12 ust. 2-6a, poprzez ich błędną wykładnię. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tak sformułowany zarzut służy nie tyle skutecznemu podważeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co w większym stopniu stanowi powielenie poglądu prawnego przedstawionego przez Ministra Finansów w uchylonej przez ten Sąd interpretacji indywidualnej. U podstaw tego poglądu legło, jak należy przyjąć, nawiązujące do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzenie, iż Spółka nabywając we wskazany wyżej sposób składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz składniki nimi niebędące, nie poniósł na ich nabycie żadnych kosztów i w związku z tym nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę tychże składników Natomiast Minister Finansów bezzasadnie deprecjonuje znaczenie w sprawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie wskazując go jako naruszony, ani nawet nie wymieniając w uzasadnieniu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, lecz jedynie nawiązując lakonicznie do jego treści, podczas gdy przepis ten w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił o istocie stanowiska Sądu pierwszej instancji jako punkt wyjścia i zasadniczy element zastosowanej przez ten Sąd wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b [zastrzeżenie to nie ma w sprawie znaczenia - uwaga Sądu] - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wprawdzie przepis ten, jak wynika z jego treści, dotyczy bezpośrednio ustalania wartości początkowej środka trwałego, niemniej zauważyć należy, iż z punktu widzenia "sposobu i okoliczności pozyskania" takiego środka przez podatnika (w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej) stanowi on szczegółową i najbardziej adekwatną do sytuacji opisanej we wniosku Spółki regulację prawną, odrębną od innych przypadków wymienionych w tymże art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., np. odpłatnego nabycia (pkt 1), częściowo odpłatnego nabycia (pkt 2), czy też nabycia w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (pkt 3). W świetle powyższego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż gdyby Spółka nie zdecydowała się na zbycie uzyskanych w wyniku likwidacji Spółki X środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmując je do używania, byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w sposób określony w art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że gdyby Spółka zdecydowała się na zbycie otrzymanego w taki sposób, tj. w związku z likwidacją osoby prawnej (tu Spółki X) składnika majątkowego, powinna rozpoznać przychód podatkowy i być uprawniona do pomniejszenia go o koszt jego uzyskania w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego, ustalonej również według zasad określonych w ww. przepisie, pomniejszony o dokonane już odpisy amortyzacyjne, co wynika z art. 16 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów nie stanowi bowiem samodzielnej i pełnej podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, lecz ustanawia on jedynie regułę, wedle której możliwe jest ich uwzględnienie nie w formie odpisów amortyzacyjnych, lecz jednorazowo w razie zbycia środka trwałego. Skoro więc w przypadku przyjętych do używania środków trwałych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej ustawodawca nakazuje ustalenie ich wartości początkowej, od której możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, według reguł z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bo przepis ten odnosi się do takiego właśnie przypadku, a nie na podstawie wspomnianych już innych przepisów z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., tj. np. pkt 1, 1a lub 3, to przepis ten w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy powinien być również miarodajny przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w razie zbycia danego środka trwałego. Uwzględniając nawet różnice w sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów - a więc stopniowo poprzez koszty amortyzacyjne, bądź jednorazowo, nie ma żadnych racjonalnych powodów, wynikających z analizowanych przepisów, aby uznać, że w przypadku przyjęcia do używania otrzymanego przez podatnika w taki sam sposób, a więc w związku z likwidacją osoby prawnej, środka trwałego, możliwe jest pełne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów (poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych), natomiast koszty te w ogóle nie wystąpią w przypadku zbycia tegoż środka trwałego, gdyż jak twierdzi Minister Finansów, Spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z jego nabyciem. Rację ma również Sąd pierwszej instancji, że wskazane przez niego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów powinny, na zasadzie analogii, zostać zastosowane także wobec innych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi). Nie można bowiem byłoby zaakceptować, tak odmiennego potraktowania innych uzyskanych w ten sam sposób składników majątkowych, tj. również otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki X składników majątkowych niebędących środkami trwałymi W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć zasadność twierdzeń Sądu pierwszej instancji, co było też w toku postępowania przedmiotem szerszej wypowiedzi ze strony Spółki, że nabycie składników majątkowych przez Spółkę w efekcie likwidacji Spółki X nie miało charakteru nabycia nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego. Poza przytoczoną w tej mierze argumentacją Sądu i Spółki można jedynie zauważyć, iż o tym, że ustawodawca nie traktuje w zakresie, np. ustalania wartości początkowej środków trwałych, otrzymania tych środków w związku z likwidacją osoby prawnej na równi z nabyciem częściowo odpłatnym, bądź nabyciem nieodpłatnym, świadczy treść powoływanych już wcześniej art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a, 3 oraz 5 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Słuszne były wywodzone z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wobec Ministra Finansów, iż ten odstępując w zaskarżonej interpretacji od dotychczas prezentowanego przez niego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym stanowiska w powołanych przez Spółkę interpretacjach podatkowych nie podał powodów zmiany tego stanowiska. Jakkolwiek Sąd ten wskazał na naruszenie powyższych przepisów, jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd uznał to uchybienie jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym potraktował je jako samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak można wnosić z tego uzasadnienia, powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. było dokonanie przez Ministra Finansów błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Gdyby natomiast wykładnia spornych przepisów była prawidłowa, sam fakt odstąpienia, nawet bez wystarczającego uzasadnienia, od dotychczas prezentowanego stanowiska, nie mógłby być wystarczającym powodem do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).