I FSK 1830/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 338/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w Gł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 338/14 ze skargi U. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. W uzasadnieniu wskazano , że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej względem Spółki organ I instancji określił: za sierpień kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 471.410 zł, za wrzesień o kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.537 zł, za październik kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 68.300 zł, za listopad określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.626 zł. Ponadto organ I instancji wskazaną decyzją określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za wrzesień 2010 r. w kwocie 48.756 zł, za październik 2010 r. w kwocie 3.398 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 35.648 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w okresie objętym kontrolą był handel maszynami i urządzeniami rolniczymi oraz dodatkowym wyposażeniem, w mniejszym wymiarze występowała działalność w zakresie handlu nawozami sztucznymi i zbożami oraz świadczenie usług wulkanizacyjnych, serwisowych i transportowych. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że obrót Spółki zarówno sprzętem rolniczym jak i zbożami odbywał się m.in. pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, tj. "U." M. U. i "M." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., M. U. posiadał 98% udziałów w Spółce U. i był jej prokurentem. Był także prokurentem Spółki M., której jedynym udziałowcem była jego żona, S.U.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wystawione przez Spółkę na rzecz firmy "U." M.U. cztery faktury VAT – o nr FA0090/09/10, FA0111/09/10, FA0085/10/10, FA0035/11/10 – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji organ stwierdził zawyżenie podatku należnego i określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na sześciu fakturach VAT: trzech fakturach wystawionych przez Grupę P. "[...]" w sierpniu i wrześniu 2010 r. dotyczących sprzedaży łącznie 240.420 ton pszenicy, dwóch fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. we wrześniu i listopadzie 2010 r. dokumentujących sprzedaż 1.120,240 ton rzepaku i 716,18 ton nawozów oraz jednej faktury wystawionej przez I. P. w październiku 2010 r. dokumentującej sprzedaż 177 ton żyta. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Również rejestr sprzedaży za wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz rejestr zakupów za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. uznany zostały za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT, poprzez błędne uznane, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych; – art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą w kwocie wskazanej w części drugiej sentencji decyzji; – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 t.j.) dalej O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; – art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; – art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty; – art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy; – art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, – art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika; – art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości; – art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie przez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną, stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury zakupu, wystawione przez GP "[...]", M. Sp. z o.o. i I. P., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Sporne jest także to, czy faktury sprzedaży towarów i usług wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz "U." M. U. dokumentują rzeczywiście dokonane czynności opodatkowane. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sporne faktury tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania Spółki podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Dalej Sąd wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawicieli Spółki oraz protokołów czynności sprawdzających wskazuje, że faktyczny obrót towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez M. U. – to on był nabywcą tego towaru, który był przechowywany w należących do niego magazynach, on też towar ten sprzedawał podmiotom zewnętrznym zajmującym się skupywaniem płodów rolnych (L. D. [...] SA z siedzibą w W. i A. C. [....] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.). Faktury wystawione przez podmioty powiązane rodzinnie i kapitałowo z M.U. nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu ustalone okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z wystawieniem tych faktur nie łączyła się faktyczna dostawa towarów w sensie przeniesienia na nabywcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza tezę organów, że z wystawionymi fakturami nie łączyła się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie i jednocześnie rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Sąd I instancji wskazał, że organ zasadnie uznał, że dowody w postaci zeznań I. P., H. K. i A. P. nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a skarżąca nie wykazała, aby zawnioskowane przez nią dowody mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłuchano osoby, które z istoty rzeczy powinny być najbardziej zorientowane w działalności Spółki – Prezesa, jej zarządu i głównego księgowego w spornym okresie – a ich zeznania nie wpłynęły zasadniczo na ocenę charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to trudno przyjąć, że zeznania wskazanych wyżej osób mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Także w kwestii transakcji nabycia żyta od I.P. materiał dowodowy jest zupełny, nie pozostawiając wątpliwości co do przebiegu tej transakcji. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. i wyjaśnił, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonych spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy był upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę U., przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikały ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymagała poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Według Sądu wniosek o przesłuchanie A. P., K. T., M. U. i J. M., nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ osoby te zostały już w toku postępowania przesłuchane w charakterze świadków, przy udziale pełnomocnika strony. Skarżąca nie wskazała na żadne konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub też sprzeczności w tych zeznaniach, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie ww. osób. Sąd za bezzasadne uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził wniosek organów co do nierzetelności rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez skarżącą Spółkę w kwestionowanym zakresie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i ocenił, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie – stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola skarżącej. Skarżąca w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 188 O.p. uznać należało za nieuzasadnione. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) dalej P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., pomimo wydania jej z naruszeniem obowiązku zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego – umów sprzedaży pszenicy, rzepaku i żyta – których ważność i rzeczywistych charakter organ zakwestionował. Pełnomocnik podkreślił, że powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem jego skutkiem było błędne przyjęcie przez WSA, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem obowiązku zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego – umów sprzedaży pszenicy, rzepaku i żyta – których ważność i rzeczywisty charakter organ zakwestionował, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji . Zważywszy na treść art. 199 a O.p. podkreślić należy, że w orzecznictwie nie ma wątpliwości, że z przepisu tego wynika, iż zasadą jest wyposażenie w uprawnienia orzecznicze organu podatkowego w kwestii ustalenia treści czynności prawnej ( § 1 art. 199 a O.p. ). Wyjątkiem zaś – w sytuacji gdy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Działanie sądu powszechnego ma w tym przypadku charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199 a § 3 O.p. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, decyduje organ podatkowy. Niewątpliwie art. 199 a § 3 O.p. nie kreuje właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu pojawiających się w postępowaniu podatkowym wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego. Przepis ten nie wyraża również w żadnym stopniu zasady niewłaściwości organów podatkowych w rozstrzyganiu wskazanych wątpliwości . Należy zatem w pełni zgodzić się z uznaniem przez Sąd I instancji, że rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikały ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymagała poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W rozpoznawanej sprawie Sąd ocenił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie kwestionując istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub prawa wynikającego z zawartych przez skarżącą umów. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.