III SA/Wa 3157/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2008, 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2006, 2007, 2008 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej z C. Sp. z o. o. w T. odpowiedzialności podatkowej L. C. (dalej "Skarżący", "Strona"), byłego członka zarządu tej spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r., od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r., od września do listopada 2008 r., za styczeń 2009 r. i od marca do maja 2009 r. w łącznej kwocie 491 745 zł, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 243 415 zł, a nadto za koszty postępowania egzekucyjnego ww. należności w łącznej kwocie 57 116, 80 zł. Naczelnik uznał, że zaszły wszystkie przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności, a także, że nie zaszła żadna przesłanka negatywna, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu z dnia 17 stycznia 2013 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność dotyczy całego okresu objętego decyzją oraz, że dotyczy ona podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów egzekucyjnych, 2) nieuwzględnienie w decyzji okresów przedawnienia, które godzą wprost w interes spółki, jak i odwołującego się, w tym art. 68 i następnych Ordynacji podatkowej, 3) wadliwe i dowolne ustalenie zakresów i kwot przyjętych w zaskarżonej decyzji, 4) bezpodstawne przyjęcie, że przez cały okres objęty decyzją pełnił funkcję członka zarządu spółki, 5) ponowne wydanie decyzji w tej samej sprawie i nie uwzględnienie w decyzji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., 6) wydanie decyzji bez umożliwienia skorzystania z ustawowego uprawnienia do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i dowolne przyjęcie, że ze swojej winy od tego prawa Strona odstąpiła i z niego nie skorzystała, choć nie miała żadnej wiedzy o wezwaniu bądź zawiadomieniu o takim prawie, 7) dowolne przyjęcie, że w konkretnym przypadku mają zastosowanie przepisy o solidarnej odpowiedzialności, w tym, że: • zawarcie układu, które miało miejsce w odniesieniu do spółki, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, • w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, chociaż zarząd we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości układowej i doszło do jego przyjęcia, zarząd wystąpił też o rozłożenie na raty należności i częściowo je uregulował. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję nie podjął prób ustalenia majątku Spółki. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r., od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r., od września 2008 r. do listopada 2008 r., za styczeń 2009 r. i od marca do maja 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. Organ powołał się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że wskutek przerwania w 2009 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań z lat 2006 – 2007 oraz w związku z brakiem upływu terminu przedawnienia pozostałych należności (z lat 2008 - 2009), istnieje przedmiot postępowania, jakim są zaległości podatkowe C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy objęte decyzją Organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, powołując się na art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji, że przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że Skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki od dnia rejestracji spółki, tj. od dnia 9 października 2012 r., do dnia 5 lutego 2010 r., co potwierdza odpis pełny z KRS nr [...] według stanu na dzień 3 lutego 2011 r. Organ wskazał, że powyższe potwierdzają również uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2007 r., 2008 r. oraz 2010 r., oraz okoliczność podpisania przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2009 r. Powyższe świadczy więc o tym, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. Organ II instancji stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku wielu postępowań egzekucyjnych (również do zaległości podatkowych spółki za okresy wcześniejsze, niż objęte zaskarżoną decyzją), że organy egzekucyjne, którymi w niniejszej sprawie byli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., a następnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Cywilny z dnia 3 października 2007r. sygn. akt [...]), poszukiwały możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku C. Sp. z o. o., w związku z czym podejmowały działania mające na celu ustalenie tego majątku, następnie egzekucję z niego, jednak działania te nie przyniosły rezultatu w postaci pokrycia chociażby części zaległości podatkowych C. Sp. z o. o. będących przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Organ wskazał, że spółka nie wykonała zadeklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług począwszy od kwietnia 2005 r. do maja 2009 r. na łączną kwotę 1 442 382, 22 zł, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2006 r. do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 415 521, 60 zł. Ponadto z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt KM [...], wynika, że spółka posiadała również zobowiązania wobec Burmistrza T. na kwotę 67 134, 80 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. na kwotę 2 205 924, 05 zł, S. Sp. z o. o. na kwotę 25 213, 57 zł, spółki V. na kwotę 10 666 085, 99 zł, C. na kwotę 9 950,14 zł, Banku [...] na kwotę 5 595 735, 80 zł, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na kwotę 197.816.25 zł, i inne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w W. - Sąd Gospodarczy z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt [...], wynika, że C. Sp. z o. o. zaprzestała wykonywania układu wobec trzech wierzycieli i zalegała z płatnościami rat wynikających z układu wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. (okoliczność uznana za przyznaną przez dłużnika na zasadzie art. 230 k.p.c), [...] Urzędu Skarbowego w R. z łączną kwotą 28 036, 80 zł począwszy od 30 czerwca 2009 r. (okoliczność uznana za przyznaną przez dłużnika na zasadzie art. 230 k.p.c.), G. Sp. z o. o. w K. z kwotą 34 968, 24 zł począwszy od września 2007 r. (okoliczność uznana za przyznaną przez dłużnika na zasadzie art. 230 k.p.c.). Zdaniem Organu II instancji fakt, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. była wymagalna 25 maja 2005 r., zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uzasadnia twierdzenie, że C. Sp. z o. o. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ wskazał, że zgodnie z art. 293 ust. 1 tej ustawy, po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie dnia 26 listopada 2006 r.), i że zgodnie z ust. 2 tego przepisu po zakończeniu postępowania upadły odzyskuje prawo do władania i zarządzania swoim majątkiem w takim zakresie, w jakim wynika to z treści układu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej Strona winna była złożyć kolejny wniosek o upadłość (zmianę prowadzonego wcześniej postępowania upadłościowego na opcję z likwidacją majątku) najpóźniej w terminie do 15 grudnia 2006 r. Wniosku takiego Strona nie złożyła, wobec czego zasadnie Organ pierwszej instancji obciążył ją odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe C. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie wadliwego i dowolnego ustalenia zakresów i kwot zobowiązań przyjętych w zaskarżonej decyzji stwierdził, że ustalony przez Organ I instancji stan w zakresie zaległości spółki był prawidłowy. Zdaniem Organu odwoławczego prawidłowo zostały podane kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości podatkowych, ponadto wyjaśnił, że tylko zobowiązany, czyli w tym wypadku spółka, ma prawo kwestionowania kosztów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, zarzucając mu naruszenie: • art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i 4 oraz art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało pominięciem faktu złożenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 28 stycznia 2008 r., 30 października 2008 r. i 2 lutego 2009 r. wniosków o uchylenie układu i przekształcenie upadłości układowej C. Sp. z o. o. w upadłość likwidacyjną oraz wydania postanowień o odmowie uchylenia układu, skutkujących utrzymaniem upadłości układowej spółki w mocy. Fakty te były znane Organom podatkowym, skoro ich wnioskodawcą był Organ wydający decyzję w pierwszej instancji. Nieuwzględnienie tego faktu doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie nie został we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy wnioski takie składane po terminie przyjętym przez Organ II instancji jako właściwy (15 grudnia 2006 r.) były oddalane przez Sąd upadłościowy jako bezzasadne. Wobec powyższego Skarżący nie zgodził się z przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiskiem, że przed prawomocnym rozstrzygnięciem ostatniego z wniosków o uchylenie układu i przekształcenie upadłości układowej w likwidacyjną spoczywał na nim obowiązek złożenia w dniu 15 grudnia 2006 r. wniosku o upadłość likwidacyjną spółki; • art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych, znanych Organowi z urzędu, dowodów w postaci postanowień Sądu upadłościowego o odmowie uchylenia układu, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji i w konsekwencji skutkuje naruszeniem zaufania obywateli do działań władzy publicznej i nie sprzyja wykonaniu decyzji bez zastosowania środków przymusu; • art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości układowej spółki w dniu 22 lutego 2005 r. pozostaje bez znaczenia dla odpowiedzialności za zaległości tej spółki, którymi został na zasadzie odpowiedzialności solidarnej obciążony zaskarżoną decyzją, podczas gdy wniosek ten złożony został we właściwym czasie i powoduje zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za długi C. Sp. z o. o.; • art. 116 Ordynacji podatkowa z uwagi na błędne przyjęcie, że wniosek o uchylenie układu i przekształcenie upadłości układowej w likwidacyjną winien pochodzić od Skarżącego, ponieważ obowiązek ten nie wynika z treści tego przepisu. Zdaniem Skarżącego do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wystarczy, że wniosek o upadłość z opcją układu lub likwidacji majątku złoży np. wierzyciel. Ponadto Skarżący podniósł, że Organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny w sprawie, w następstwie czego popełniły błąd polegający na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności zwalniające z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że gdyby od połowy 2006 r. zachodziły przesłanki do przekształcenia upadłości układowej spółki w upadłość likwidacyjną, to już pierwszy wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 stycznia 2008r. w tej kwestii zostałby pozytywnie rozpatrzony przez Sąd Upadłościowy. Organ II instancji ustalając datę niewypłacalności C. Sp. z o. o. całkowicie pominął fakt złożenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosków o uchylenie upadłości z opcją układu na opcję z likwidacją majątku, a następnie oddalenia tych wniosków. Organ I instancji nie wskazał daty niewypłacalności C. Sp. z o. o., a Organ II instancji nie wskazał żadnych argumentów merytorycznych (gospodarczych) przemawiających za przyjęciem tego terminu. Skarżący uznał, że skoro postanowienia Sądu Rejonowego w W. - Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o sygn. akt [...] i [...] o odmowie układu nie zostały zaskarżone, to winny one być uwzględnione przy ustaleniu stanu faktycznego, nawet jeśli okoliczność ta byłaby niekorzystna dla organów podatkowych. O tym, że czasem właściwym do przekształcenia upadłości układowej w likwidacyjną był dzień 15 grudnia 2006 r. Skarżący dowiedział się dopiero z decyzji Organu drugiej instancji, wobec czego nie miał szans odniesienia się do tego argumentu. Brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość likwidacyjną C. Sp. z o. o. potwierdza wyrok Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Karny z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt [...]. Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu ze wspomnianego wyroku Sądu karnego, a także z wniosków Naczelnika o przekształcenie upadłości układowej w likwidacyjną, ewentualnie także o wystąpienie do Sądu upadłościowego o przedłożenie tych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Zasadniczy spór niniejszej sprawy dotyczył tego, czy wnioski składane trzykrotnie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przekształcenie prowadzonego wobec spółki C. Sp. z o.o. postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w postępowanie upadłościowe likwidacyjne zwalniały Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Wnioski takie zostały złożone w dniach 28 stycznia 2008 r., 30 października 2008 r. oraz 2 lutego 2009 r., lecz zostały one przez właściwy Sąd upadłościowy oddalone. Wobec tej zasadniczej argumentacji Skarżącego Sąd wyjaśnia, co następuje: Postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki T. zostało wydane w dniu 22 marca 2005 r., pod sygn. [...] (k. 16 czerwonego segregatora akt sprawy). Na dzień złożenia przez spółkę wniosku o upadłość (układową) zobowiązania spółki wynosiły 19 993 147, 23 zł. Jak wynika z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszelkie wierzytelności wobec upadłego, powstałe przed ogłoszeniem upadłości. Skoro zatem postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki pochodzi z marca 2005 r., i było ono orzeczeniem inicjującym proces upadłości układowej spółki, to obejmowało tylko i wyłącznie te zobowiązania i zaległości (w tym publicznoprawne, którymi są zaległości podatkowe), jakie zaistniały po jej stronie do daty ogłoszenia upadłości układowej. Dalsze losy tego postępowania upadłościowego nie są istotne dla niniejszej sprawy, gdyż zaległości spółki, w związku z którymi przeniesiona została odpowiedzialność podatkowa na Skarżącego, dotyczą okresów późniejszych. Najwcześniejsza z nich, będąca zaległością za grudzień 2006 r., powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś najpóźniejsza zaległość dotyczy maja 2009 r. i powstała ona w podatku od towarów i usług. Te zaległości, w związku z którymi przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność w niniejszej sprawie, nie wykazują żadnego związku prawnego z postępowaniem upadłościowym prowadzonym przez Sąd upadłościowy. Nieistotne jest więc, dlaczego w dniu 23 listopada 2006 r. Sąd upadłościowy zatwierdził układ (k. 35 czerwonego segregatora akt sprawy), dlaczego 7 maja 2010 r. Sąd ten uchylił układ (k. 77 - 79 tego segregatora), i dlaczego w końcu w dniu 6 października 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone (k. 74 – 75). Odnosząc się wprost do argumentacji skargi, która koncentruje się wokół kwestii ważności dla niniejszej sprawy wniosków Naczelnika o przekształcenie prowadzonej upadłości układowej w likwidacyjną, Sąd akcentuje zasadniczą okoliczność niniejszej sprawy, której Strony nie przypisały należnego jej znaczenia. Otóż jest poza sporem, że wspomniane wyżej wnioski były oddalane. Nie są co prawda znane powody, dla których Sąd upadłościowy wydał postanowienia o oddaleniu wniosków, gdyż postanowienia w tym przedmiocie nie podlegały uzasadnieniu (vide stanowiące k. 38 – 39 czerwonego segregatora postanowienie z 25 sierpnia 2008 r., sygn. [...] [ Zaż [...], odrzucające wniosek Naczelnika o sporządzenie uzasadnienia oddalającego wniosek o uchylenie układu i jego przekształcenie w upadłość likwidacyjną), ale dla niniejszej sprawy istotne jest jedynie to, iż Sąd upadłościowy nie uznał wówczas, z jakichś względów, że spółka kwalifikuje się do stanu upadłości likwidacyjnej. Przeciwnie – Sąd upadłościowy za każdym razem, kiedy te wnioski oddalał, uznawał, jak należy przyjąć, że aktualne pozostają przesłanki uzasadniające wszczęcie w marcu 2005 r. postępowania upadłościowego z opcją zawarcia układu, i że prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo, zatrudniające ponad 100 osób, może przetrwać, zaś wierzyciele odzyskać większą część swoich należności, w ramach postępowania upadłościowego układowego. Nie istniały więc żadne nadzwyczajne okoliczności sprawy, które zwalniałyby spółkę z obowiązku uiszczania jej zobowiązań i zaległości powstałych w okresie od wszczęcia postępowania upadłościowego z opcją układu, gdyż – powtórzmy – otwarty układ obejmował tylko zobowiązania i zaległości powstałe wcześniej. Prywatne i publiczne zobowiązania spółki powstałe później powinny być płacone bez żadnych wyjątków, a jeśli nie były – otwierała się kwestia zgłoszenia wniosku o upadłość (likwidacyjną) obejmującą te późniejsze zobowiązania. Ocena, czy taki dalszy, późniejszy wniosek zgłosić, należała w pierwszej kolejności do zarządu spółki lub innego podmiotu, który jest uprawniony wniosek zgłosić (np. wierzyciela podatkowego), zaś zasadność wniosku podlegałaby ocenie właściwego Sądu upadłościowego. Stan spółki, który kwalifikowałby ją do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej z powodu niepłacenia zobowiązań, w tym podatków, powstałych po ogłoszeniu upadłości układowej, najlepiej powinien być znany zarządowi spółki. Z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członkowie zarządu zwolnieni byliby dopiero wówczas, gdyby zgłoszono wniosek o upadłość, który obiektywnie był zasadny, a na tę zasadność wskazywałoby tylko przyjęcie wniosku przez Sąd, czyli ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. W kwestii obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w razie obiektywnego zaistnienia przesłanek upadłości w trakcie trwania postępowania układowego wypowiedział się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd NSA podziela. Otóż nie budzi wątpliwości, że jeśli przesłanki upadłości likwidacyjnej zaistnieją w trakcie trwającego postępowania układowego, członkowie zarządu spółki powinni zgłosić, we właściwym czasie, wniosek o taką upadłość (vide np. wyroki NSA o sygn. I FPS 4/11, II FSK 428/10, I FSK 211/13), chyba że – co oczywiste – taki wniosek został już wcześniej zgłoszony przez inny uprawniony podmiot. Zgłoszenie takiego wniosku, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji, uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeśli wniosek był obiektywnie uzasadniony, tzn. jeśli istotnie wystąpiły przesłanki upadłości likwidacyjnej, co – jak wyżej wyjaśniono – objawia się ogłoszeniem przez sąd upadłości. W niniejszej sprawie wnioski zostały co prawda zgłoszone, i to przez Naczelnika, ale jest poza sporem, że nie zostały one uznane za uzasadnione, gdyż Sąd upadłościowy je oddalił. Obiektywnie zatem przesłanki upadłości likwidacyjnej nie zaistniały, nie miała więc zastosowania przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1, gdyż Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość likwidacyjną, obejmującą zaległości inne, niż objęte układem, który to wniosek byłby obiektywnie uzasadniony, czyli wynikający z obiektywnego istnienia przesłanek upadłości. Gdyby wnioski Naczelnika zostały przez Sąd upadłościowy uznane za zasadne, co przybrałoby postać postanowienia zmieniającego rodzaj postępowania upadłościowego, sytuacja Skarżącego byłaby diametralnie inna. Zgłoszony byłby bowiem wniosek (Skarżący ma oczywiście rację twierdząc, że wniosek może pochodzić od kogokolwiek, gdyż nie musi go złożyć członek zarządu), co otwarłoby kwestię badania jego terminowości. Kwestia tej terminowości staje się jednak bezprzedmiotowa, skoro brakuje już pierwotnego warunku zasadności analizowania terminowości wniosku, czyli samego, uzasadnionego wniosku o upadłość, który skutecznie zainicjował postępowanie upadłościowe z opcją likwidacji. W tej sytuacji powstaje zasadnicze pytanie o powody, dla których spółka nie zapłaciła należnych podatków, skoro, jak twierdzi Skarżący (str. 5 i 6 skargi), nie było podstaw do przekształcenia upadłości układowej w likwidacyjną, co potwierdzały postanowienia Sądu upadłościowego oddalające złożone przez Naczelnika wnioski. Na to pytanie Skarżący nie odpowiedział. Powyżej zaprezentowana argumentacja Sądu co do znaczenia w sprawie zgłoszonych przez Naczelnika wniosków o upadłość nie pozostaje, wbrew sugestii Dyrektora, w opozycji do literalnego brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie znajdujemy bowiem wprost odpowiedzi na pytanie o obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji, kiedy trwa postępowanie układowe. Ta kwestia była na tyle problematyczna, że jeden ze składów orzekających NSA wystąpił o podjęcie przez ten Sąd stosownej uchwały (sprawa o sygn. I FSK 1338/10). Pogląd, że członek zarządu spółki kapitałowej, pozostającej w układzie, dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, wynika z wykładni celowościowej art. 116 Ordynacji podatkowej, która uzupełnia wykładnię literalną, a nie jest z nią sprzeczna. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący kwestionował m.in. swój status członka zarządu w okresie, kiedy powstały przeniesione zaległości, a nadto kwestionował bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W skardze takie zarzuty wobec decyzji się już nie pojawiły, toteż Sąd uznał, że Skarżący ich nie podtrzymuje. Badając jednak sprawę niniejszą niezależnie od granic skargi i jej zarzutów Sąd uznał tę argumentację Skarżącego za chybioną. Otóż z niezakwestionowanego ostatecznie odpisu KRS wynika niezbicie, że Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki C. od początku jej istnienia (październik 2002 r. ) aż do lutego 2010 r. (odwołano go 13 stycznia 2010 r.). Odnośnie natomiast do bezskuteczności egzekucji wobec spółki Sąd podaje lakonicznie, wobec braku w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów w skardze, że szczegółowo, wręcz drobiazgowo opisane w decyzji (str. 17 – 42) czynności egzekucyjne niezbicie wskazują na taką bezskuteczność. Wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w skardze zostały oddalone, gdyż zmierzały one do wykazania okoliczności niespornej, a nawet udokumentowanej już przez Naczelnika (fakt zgłaszania trzech wyżej wymienionych wniosków upadłościowych), albo do wykazania okoliczności, która jest nieprzydatna dla niniejszej sprawy (kwestia braku odpowiedzialności karnej Skarżącego, tj. umorzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie o sygn. VIII K [...]). Odpowiedzialność karna opiera się bowiem na innych zupełnie zasadach, nie ma ona związku prawnego z niniejszym postępowaniem podatkowym i sądowym, a poza tym umorzenie postępowania karnoskarbowego nie ma waloru wiążącego dla Organów podatkowych oraz Sądu. Postanowienie o umorzeniu tego postępowania (abstrahując od kwestii jego prawomocności) ujawnia jedynie pogląd Sądu karnego, iż Skarżący nie ponosi winy w rozumieniu prawno - karnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.