I SA/Lu 178/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014r. sprawy ze skargi G. M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów –uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miejskiej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie. We wniosku z dnia 2.09.2013r., uzupełnionym w dniu 18.11.2013r., Gmina przedstawiła okoliczności przyszłego zdarzenia wymagające interpretacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.-dalej "ustaw VAT"). W ramach inwestycji "Mój Rynek" Gmina rozpoczęła przebudowę istniejącego targowiska miejskiego obejmującą modernizację płyty targowiska, oświetlenia, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowę stoisk handlowych w tym zadaszonych, oraz ciągów pieszych i miejsc postojowych, a także budynku sanitarnego. Po zakończeniu inwestycji targowisko zajmować będzie powierzchnię 10572 m2 łącznie z drogami (ciągami pieszymi) i miejscami postojowymi w tym miejscami zadaszonymi i pozostałymi stanowiskami handlowymi. W efekcie inwestycji wytworzone zostaną środki trwałe w postaci budowli (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, utwardzenie terenu) oraz budynek sanitarny, który będzie przedmiotem najmu. Cała powierzchnia handlowa targowiska przeznaczona będzie do wydzierżawienia. Z tytułu dzierżawy najemny uzyskają zapewnienie, że będą mieli zagwarantowane miejsce do prowadzenie działalności handlowej. Miejsce, które nie zostaną wydzierżawione związane będą tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). Zakupy towarów i usług dokonywane w związku z przebudową targowiska oraz zakupy dokonywane w związku z bieżącą działalnością targowiska, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (najem budynków, dzierżawa miejsc handlowych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). Koszty utrzymania targowiska w postaci zakupu mediów będą przenoszone na dzierżawców odrębnymi fakturami, a koszty usług sprzątania, remontów i koszty eksploatacji stanowić będą elementy ceny za dzierżawę miejsc targowych. Gmina stwierdziła, że w takiej sytuacji nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności. Nie jest w stanie przyjąć racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących konkretnym czynnościom – podlegającym ustawie VAT lub też pozostającym poza jej regulacjami. W związku z tym zapytała czy podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujący zakup towarów i usług na cele inwestycyjne oraz na bieżącą działalność targowiska, podlegał będzie w całości odliczeniu. Zdaniem Gminy, skoro w momencie dokonywania zakupów, miejsca handlowe placu targowego w całości przeznaczone są do wydzierżawienia i nie można określić, które z nich nie zostaną wydzierżawione z braku zainteresowania handlujących, to przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust.1 ustawy VAT. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę targowiska – wybudowanie budowli sieciowych i utwardzenie placu, a także związanego z wydatkami na zakup mediów, których koszt przenoszony będzie na dzierżawców odrębnymi fakturami. Natomiast za prawidłowe uznał organ stanowisko Gminy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie budynku sanitarnego, który będzie przedmiotem wynajmu oraz podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi w stosunku do których Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. W tej ostatniej kwestii organ podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 października 2011 – I FPS 9/11, przytoczony we wniosku o interpretację. Uzasadniając swoją ocenę w zakresie nieprawidłowego stanowiska Gminy co do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie budowli targowiska, organ wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Wybudowanie opisanych we wniosku budowli stanowi "wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa" Gminy, będącej zarejestrowanym i czynnym podatnikiem, przy czym budowle te wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i do czynności nie podlegających podatkowi VAT (pobór opłaty targowej). W związku z tym opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że budowle (nieruchomości o których mowa w art. 2 pkt.14a ustawy VAT) nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz będą miały przeznaczenie mieszane to znaczy będą wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz na cele nie stanowiące działalności gospodarczej, a będące realizacją zadań własnych Gminy. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy VAT nakładający obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wykorzystaniem budowli targowiska przysługiwać będzie Gminie, nie od całości związanych z tym wydatków, lecz tylko według procentowego udziału w jakim nieruchomości te wykorzystywane będą do celów działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca oddania nieruchomości do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina zakwestionowała ocenę organu wskazując, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego podała, iż do wydzierżawienia przeznaczona będzie cała powierzchnia handlowa targowiska, to interpretacja nie mogła obejmować art. 86 ust 7b ustawy VAT. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina Miejska wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia dla interpretacji przepisów ustawy VAT jest okoliczność, że sprawy z zakresu targowisk realizowane są przez gminy jako zadania własne, na co wskazuje organ w interpretacji, a istotne znaczenie ma okoliczność, że całość inwestycji dotyczącej targowiska będzie przeznaczana do wydzierżawienia – świadczenia czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że we wniosku Gmina podała, że z tytułu wykonywania zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013 poz. 594) pobiera różnego rodzaju dochody (opłaty, podatki, dotacje), a z tytułu prowadzenia targowiska - opłatę targową. Wykonując czynność poboru opłaty targowej gmina działa jako organ władzy publicznej i w odniesieniu do tej czynności nie jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, stosownie do ust. 6 tego artykułu, tym samym w zakresie tych czynności nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT w skutek błędnego przyjęcia przez organ, że pobór opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży na targowisku może być związany z wykonywaniem przez gminę czynności dostawy towarów lub świadczenia usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Założenie takie prowadziło do konkluzji, że część nieruchomości targowiska wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza oraz, że zakupy towarów i usług wykorzystanych do przebudowy i prowadzenia targowiska związane są z czynnościami nieopodatkowanymi, w sytuacji, gdy we wniosku Gmina podała, że miejsca handlowe placu targowego (postojowe, zadaszone i pozostałe) przeznaczone będą pod dzierżawę, czyli do odpłatnego świadczenia usług. Poza sporem jest, że "czynność" poboru opłaty targowej wykonywana jest przez gminę działającą jako organ władzy publicznej. Opłata targowa nie jest jednak odpłatnością za realizację działań własnych gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, które polegają na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i które, zgodnie z art. 9 ust. 4 tej ustawy, realizowane są w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Opłata targowa, zgodnie z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm.), jest podatkiem z tytułu dokonywania sprzedaży na targowiskach, przy czym targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż niezależnie od tego czyją własnością są te miejsca. Błędne jest również stanowisko organu, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika, co zdaniem organu wynika z art. 15 ust. 6 ustawy VAT i tym samym nie wykonuje ona samodzielnie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Z wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wynika wprost, że organy władzy publicznej (urzędy) mogą wykonywać swoje zadania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i wówczas uznawane są za podatników podatku od towarów i usług. Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, ze Gmina mając swobodę w podejmowaniu decyzji co do odpłatnego (czynności opodatkowane) lub nieodpłatnego (czynności nieopodatkowane) prowadzenia przebudowywanego targowiska, zamierzała prowadzić je w ramach działalności gospodarczej i w celach zarobkowych. Zrealizowanie tego zamierzenia zależeć będzie od uzgodnień dokonanych z jej ewentualnymi kontrahentami i rezultat tych uzgodnień przesądzać będzie, czy Gmina faktycznie świadczyła będzie odpłatne usługi. W ponownym postępowaniu organ oceniając stanowisko Gminy uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku oraz podane we wniosku okoliczności dotyczące zdarzenia przyszłego. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.