II FSK 3880/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1226/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2010 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., I SA/Łd 1226/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 28 grudnia 2012 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2010 roku. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał 20 grudnia 2011 r. decyzję w sprawie odpowiedzialności spółki z o.o. A[...] jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku za miesiące od lutego do lipca i od września do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do maja 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. W dniu 28 października 2008 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące zaległości za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie których dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w F[...] S.A. Oddział w L. Wymieniony bank poinformował organ egzekucyjny, że spółka nie posiada na rachunku środków pieniężnych oraz że rachunek jest obciążony wcześniejszymi zajęciami administracyjnymi, a następnie, że rachunek został zamknięty z uwagi na brak obrotów. Organ egzekucyjny wystąpił do sześćdziesięciu oddziałów bankowych z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ponadto ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów ani nie posiada nieruchomości. Organ wezwał członków zarządu (J. P. i K. S.) do przedłożenia aktualnego wykazu środków trwałych, nieruchomości, informacji o rachunkach bankowych wierzytelnościach i innych prawach majątkowych, jednakże przedmiotowe wezwania pozostały bez odpowiedzi. Postanowieniem z 26 lipca 2011 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Następnie postanowieniem z 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zaległości podatkowe tej spółki za niektóre miesiące roku: 2007, 2008 i 2010. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki zostały uregulowane w art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Treść przepisów art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 o.p. nie ulegała zmianom w okresie w którym powstały zaległości podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji. Przepis art. 116 § 2 o.p. do końca 2008 r. miał następujące brzmienie: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która nadała przywołanemu przepisowi następującą treść: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." W art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 §1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii dotyczącej stosowania art. 116 o.p. w sytuacji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności członka zarządu po dniu 31 grudnia 2008 r., za zaległości podatkowe spółki, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie wskazał wprost, czy podstawą prawną decyzji jest przepis w "nowym", czy "starym" brzmieniu. Na stronie 7 uzasadnienia przedstawiając przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy wskazał, że jedną z tych przesłanek jest wykazanie, że zaległości te dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy orzekł na podstawie art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki stanowił art. 116 § 2 o.p. zarówno w "starym" jak i "nowym" brzmieniu. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Sąd uznał jednocześnie, że uchybienie organu podatkowego, który nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 o.p.), nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem niezależnie od zastosowania "starego" bądź "nowego" przepisu zakres odpowiedzialności skarżącego nie uległ zmianie. Z akt sprawy wynika, że do 17 lutego 2009 r. zarząd spółki był jednoosobowy. Funkcję prezesa zarządu pełnił J. P. Po wskazanej dacie zarząd spółki był dwuosobowy. Obok skarżącego, który nadal pełnił funkcję prezesa zarządu, drugim członkiem zarządu został K. S. W sprawie jest niesporne, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki A[...] jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja została wydana w dniu 20 grudnia 2011 r. i doręczona w trybie art. 151a o.p. w dniu 27 grudnia 2011 r. Z wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 6 czerwca 2014 r. wynika, że ww. decyzja jest ostateczna. Wobec powyższego przesłanka odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. została spełniona. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe wymieniły czynności, które podejmowano w celu zaspokojenia należności za 2007 r. Organ egzekucyjny wystąpił do sześćdziesięciu oddziałów bankowych z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Wystąpiono również o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji, czy dłużnik figuruje jako właściciel nieruchomości. Ponadto wystąpiono do urzędów skarbowych w celu pozyskania informacji o rachunkach bankowych i majątku ruchomym i nieruchomościach spółki. Organ egzekucyjny wystąpił również do obu członków zarządu spółki z wezwaniem do przedłożenia aktualnego wykazu środków trwałych, nieruchomości, wskazania rachunków bankowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, a przede wszystkim o podanie aktualnego adresu prowadzonej działalności gospodarczej. Członkowie zarządu nie odpowiedzieli na powyższe wezwania. W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z 26 lipca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że nie uzyska kwoty pokrywającej koszty egzekucyjne. Pomimo, że powyższe postępowanie egzekucyjne dotyczyło jedynie zaległości za 2007 r., to należy przyjąć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji, wymieniona w art. 116 § 1 o.p. została spełniona także w odniesieniu do zaległości podatkowych za kolejne lata. Wszczynanie postępowań egzekucyjnych za kolejne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku prowadząc egzekucję zaległości z 2007 r., byłoby niecelowe. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z początkiem 2007 r., co oznacza, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości, nie było niezawinione. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Organy podatkowe prawidłowo odwołały się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") w celu ustalenia w jakim momencie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe ustaliły, że spółka nie regulowała należności wobec ZUS I Oddział w L. począwszy od stycznia 2007 r. a także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, czerwiec i grudzień 2007 r. Z bilansu za 2007 r. wynika ponadto, że w 2006 r. na spółce ciążyły zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, w wysokości 46.615 zł, o okresie wymagalności powyżej 12 miesięcy, co oznacza że już w 2006 r. spółka nie regulowała należności publicznoprawnych. Powyższe oznacza, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały od początku 2007 r. Z akt sprawy wynika również że w trakcie postępowania skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego organ podatkowy pismem z 27 lutego 2009 r. wezwał skarżącego do przedstawienia aktualnego wykazu środków trwałych, wykazu nieruchomości, informacji o rachunkach bankowych, wierzytelnościach i innych prawach majątkowych, na które skarżący nie udzielił odpowiedzi. Tym samym zdaniem sądu pierwszej instancji nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której stanowi art. 116 § 1pkt 2 o.p. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził także postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności drugiego z członków zarządu spółki A[...]. W aktach sprawy znajduje się fotokopia decyzji w tym przedmiocie z 11 czerwca 2012 r. skierowana do K. S., wraz z dowodem doręczenia w trybie zastępczym. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 116 o.p. poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązanie spółki pomimo, iż w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu spółka była w dobrej kondycji finansowej. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W piśmie procesowym z 29 października 2014 r. zatytułowanym “Odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). W sprawie niniejszej skarżący zarzucił jedynie naruszenie art. 116 o.p. nie wskazując konkretnie, którą jednostkę redakcyjną kwestionuje. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury faktycznej, takie jak: "w wyniku czego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania spółki pomimo, iż w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu spółka była w dobrej kondycji finansowej". Co prawda w zarzucie tym wskazano na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jednak analiza zarzutu jak i jego uzasadnienie wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna przez sąd pierwszej instancji zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z konkretnymi przepisami postępowania dowodowego, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu (por. przykładowo wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., II OSK 2860/13). Nie wystarczy samo stwierdzenie, odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji na stronie 5 i 6 pisemnych motywów wyroku, że w okresie sprawowania przez J. P. funkcji członka zarządu, z tytułu zaległości za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tych obowiązków, wyniki działalności gospodarczej były znakomite, a obroty znaczne. Niezbędne jest zakwestionowanie konkretnych przepisów postępowania dowodowego, na podstawie których ustalono zdaniem skarżącego wadliwy stan faktyczny. Wskazane wyżej braki skargi kasacyjnej uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do niej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).