I FSK 1964/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 331/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe luty - grudzień 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 331/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A.w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że zaniżył on podatek należny o kwotę 7.134,63 zł wskutek opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0% (zamiast stawką 23%). Jak bowiem ustalono nie posiadał on dokumentów jednoznacznie potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy w Niemczech. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył obrót o 3.663.304,11 zł i podatek należny, gdyż wyprodukował i sprzedał więcej maszyn, niż wynika to z ksiąg podatkowych. Wywiódł to z analizy faktycznego zużycia podstawowych materiałów do produkcji maszyn (profile, rury, blacha, płaskowniki, pręty), ilości ubytków w procesie produkcji sprzedanych jako złom, faktycznego zużycia pozostałych materiałów do produkcji maszyn (łożyska, lemiesze, talerze, piasty, siłowniki, grządziele, odkładnice, zęby). W rezultacie organ I instancji stwierdził m. in., że Skarżący sprzedał o jedną sztukę maszyn więcej (agregat talerzowy 3,0 z wałem packera, agregat uprawowo-siewny 3,0 z wałem packera, agregat podorywkowy 2,6, agregat uprawowy 3,6) niż wyprodukował oraz wyprodukował o jeden agregat uprawowo-siewny 2,7 z wałem packera więcej, niż sprzedał, przy czym na koniec 2011 r. nie posiadał maszyn rolniczych. Tym samym organ I instancji decyzją z 6 czerwca 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu za styczeń 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu I instancji co do wszystkich stwierdzonych naruszeń prawa. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez błędne określenie podstawy opodatkowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 1, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187, art. 188, art. 191, 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), poprzez: 1) błędną ocenę, zgodnie z którą organ ma prawo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, 2) nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wymienionych w przywołanych przepisach, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zgodził się z organami podatkowymi, iż Skarżący powinien zastosować stawkę podstawową do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej dla C. C. Przypomniał, iż warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką preferencyjną (0%) jest posiadanie dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia towarów i ich dostarczenia do nabywcy. Tymczasem Skarżący posiada oryginał faktury oraz specyfikację sprzedaży, w której zaznaczono, że towar został sprzedany i dostarczony transportem własnym sprzedającego. Przedstawił on również kserokopię przelewu od C. C. Wyjaśnił także, że nabywca nie odesłał podpisanej kopii faktury. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo - zdaniem Sądu I instancji ustaliły, że Skarżący nie posiada dokumentu, który potwierdzałby dostarczenie towaru do nabywcy. Sąd ten podzielił także ocenę tych organów, zgodnie z którą Skarżący nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży maszyn rolniczych, a tym samym zaniżył obrót i podatek należny. Wskazał, iż organy podatkowe porównując faktury sprzedaży z dokumentami magazynowymi PP (przyjęcie wyrobów z produkcji) ustaliły, że Skarżący sprzedał o jedną sztukę więcej kilku rodzajów maszyn, niż wyprodukował. W jednym natomiast przypadku wyprodukowano więcej maszyn, niż sprzedano, przy czym na koniec 2011 r. nie wykazano maszyn rolniczych. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi Sąd I instancji nie uwzględnił argumentacji Skarżącego, iż: - wykorzystywany w przedsiębiorstwie program komputerowy uniemożliwia wystawienie faktury bez dokumentu WZ, - organ I instancji nierzetelnie przeanalizował dokumenty, - w 2011 r. w toku produkcji maszyn powstało 35.000 kg odpadów w postaci żużla i zendry, - stal i wyroby stalowe pochodzące z 2011 r. zostały zużyte do wykonania we własnym zakresie elementów konstrukcyjnych (nośnych) oraz blach osłonowych do budowy lakierni; - stal zużyto do wykonania szpilek (kotwy) do dźwigarów na płetwie w związku z planowaną inwestycją w postaci budowy profesjonalnego parku produkcyjnego (hali z infrastrukturą), - Skarżący działał pod presją kontrolujących i dlatego normy zużycia materiałów nie są prawidłowe, - nie sposób ustalić prawidłowych norm zużycia materiałów ze względu na specyfikę produkcji, tj. produkowanie maszyn o różnej wadze na indywidualne zamówienie kupujących, - nieprawidłowo udokumentowano informację o ilości stali zużytej do produkcji odkładnic, tj. przez sporządzenie notatki z rozmowy telefonicznej z dostawcą tych produktów, zamiast przesłuchanie go w charakterze świadka; - stal zużyto do wykonywania usług serwisowych, produkcji maszyn pokazowych, dodatkowych części wydawanych nabywcom maszyn jako części zapasowe. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, iż wobec ustalenia, że Skarżący nie zaewidencjonował całego obrotu ze sprzedaży maszyn organy podatkowe były uprawnione do określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania. Jednocześnie wskazały one dlaczego nie zastosowały żadnej z metod, wymienionej w art. 23 § 3 O.p. i opisały metody szacowania, na podstawie których obliczyły wysokość obrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym określeniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, spowodowane przyjęciem, że Skarżący dokonywał sprzedaży maszyn rolniczych poza ewidencją; - art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sytuacji, kiedy Skarżącemu przysługiwało prawo do skorzystania ze stawki 0% oraz poprzez błędną wykładnię, w myśl której dokumenty, które posiada Skarżący, są niewystarczające do zastosowania stawki 0%. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 23 § 1, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu II instancji, w którym: 1) błędnie uznano, że organ I instancji ma prawo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, 2) nie uwzględniono w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nie uwzględniono dowodów, których uwzględnienie doprowadziłoby do zmiany rozstrzygnięcia. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu II instancji opartego na ustaleniach, które nie były uzyskane w drodzy przesłuchania udokumentowanego protokołem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Skarżący nie dysponuje odpowiednimi dokumentami pozwalającymi zastosować stawkę 0%; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącego dotyczącej przeznaczenia materiałów oraz wykorzystania przez organ I i II instancji dowodów, które nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym; - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę, że jeden z dowodów, na jakich zostało oparte rozstrzygnięcie, nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, w związku z czym należało ją oddalić. 5.1 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 5.2 W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje na brak odniesienia się w wyroku do niektórych zarzutów podniesionych w skardze. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze zauważyć trzeba, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, CBOSA). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wywód jest logiczny i czytelny. WSA w sposób syntetyczny przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - przemawiały za przyjęciem prawidłowości kontrolowanych decyzji, a tym samym za oddaleniem skargi. Nie można mylić bowiem dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, CBOSA). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z punktu widzenia argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji, która stała u podstaw rozstrzygnięcia, szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnych artykułów nie było potrzebne do uczynienia zadość wymogowi, jaki przewiduje art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym stwierdzić trzeba, że jakkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, uzasadnienie wyroku spełnia kryteria przewidziane w omawianym przepisie. 5.3. Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, w ocenie Sądu kasacyjnego, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego Sąd I instancji prawidłowo uznał za organami podatkowymi, że doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez niezaewidencjonowanie całości sprzedaży wyprodukowanych maszyn rolniczych. Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżący nie posiadał jakichkolwiek dowodów na rozchód 320,56 ton stali. Organy podatkowe wskazując na brak ww. ilości uwzględniły udokumentowane ubytki stali w wysokości 536,35 ton, czyli 24.79 % zużycia faktycznego oraz 16 ton na naprawy gwarancyjne. Trzy inne firmy produkujące maszyny rolnicze wskazały ubytki w wysokości poniżej 15 %, jedna firma produkująca tylko brony zębowe wskazała na ubytki w granicach 10-30 %, jedna wskazała na udział procentowy ubytków w zakresie 23 - 30 %. Zatem Sąd I instancji, idąc za organami podatkowymi, zaakceptował korzystne dla Skarżącego górne progi zużycia materiałów. Ponadto, do wyliczenia zużycia materiałów wzięto dane, dostarczone przez samego Skarżącego. Porównanie ilości zakupionych w 2011 r. materiałów w stosunku do tych potrzebnych do wyprodukowania maszyn wykazało, że skarżący nie może udowodnić rozchodu 320,5 ton stali. Nie chodzi zatem o kilka czy kilkanaście ton ale o kilkaset. Skarżący nie wykazał tej ilości także w remanencie końcowym na zakończenie 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rzetelnie przeprowadzono analizę wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego. Na podstawie dowodów PP - przyjęcie wyrobów z produkcji i faktur sprzedaży ustalono obroty w ujęciu ilościowym za tymi dowodami. Zestawiono je zarówno syntetycznie według rodzajów maszyn rolniczych jak również w ujęciu analitycznym. Przeprowadzono także analizę obrotów dotyczącą produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych w układzie asortymentowym. Wyjaśnienia Strony dotyczące zużycia stali i wyrobów stalowych na powstające w procesie produkcji odpady w postaci żużla i zendry są niewystarczające. Skarżący nie udokumentował w żaden sposób odpadów w postaci zendry i żużla a także nie znalazły się one w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2011 r. jak również nie przedłożył żadnego dowodu na ich rozchód (w postaci np. ich zużycia na potrzeby firmy, sprzedaży itp.) ani żadnej innej ewidencji pomimo obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62. poz. 628 ze zm.). Ustawa też stanowi o obowiązku odpowiedniego ewidencjonowania tych odpadów. Co prawda należy zgodzić się ze Skarżącym, że ewidencja odpadów prowadzona zgodnie z przepisami tej ustawy nie jest ewidencją podatkową, niemniej stanowiłaby dowód, że takie odpady we wskazanej ilości wystąpiły. W aktach sprawy brak za 2011 r. takich dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać wyjaśnień Skarżącego, że stal i wyroby stalowe zostały zużyte na wykonanie we własnym zakresie elementów konstrukcyjnych (nośnych) oraz blach osłonowych do budowy lakierni i hali produkcyjnej. Na powyższą okoliczność przedłożono umowę z 15.07.2012 r. zawartą z firmą S. dotyczącą zakupu lakierni do malowania proszkowego wraz z kalkulacją i głównymi warunkami sprzedaży. Podobnej argumentacji użył Pełnomocnik Strony w zakresie zużycia stali na wykonanie we własnym zakresie szpilek (kotwy) do dźwigarów na płetwie w związku z planowaną inwestycją w postaci budowy hali z infrastrukturą. Przedłożono umowę z 12.09.2011 r. na wykonanie robót związanych z montażem lekkiej obudowy z płyt warstwowych z terminem rozpoczęcia prac 10.07.2012 r., decyzję Starosty Nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę hali produkcyjnej z częścią biurową i potrzebną infrastrukturą techniczną (lakiernią proszkową) wydaną w dniu 25.05.2012 r., projekt budowlany hali, wyciąg z dziennika budowy hali oraz zdjęcia dokumentujące budowę hali. Nie mniej jednak Skarżący nie udokumentował w żaden sposób zużycia stali na powyższe cele. Umowa dotyczy innego okresu rozliczeniowego, a mianowicie 2012 r. Innych dowodów potwierdzających zużycie stali na powyższe nie przedstawiono. Poza tym z przedłożonej przez Stronę decyzji Starosty Nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę hali produkcyjnej z częścią biurową i potrzebną infrastrukturą techniczną, wynika, że wydana ona została w dniu 25.05.2012 r., a więc również w okresie późniejszym niż kontrolowany. Z załączonego do odwołania dziennika budowy ww. hali wynika, że pierwszego zapisu w nim dokonano 19.06.2012 r. - wytyczenie osi fundamentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że żadne dokumenty i zapisy w ewidencjach nie świadczą o tym, że Podatnik wykonywał elementy do budowy hali już rok przed podpisaniem umowy i wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę hali produkcyjnej wraz z lakiernią. Ponadto, z art. 20 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wynika, że Skarżący miał obowiązek wystawiania dowodów księgowych wewnętrznych - związanych z operacjami wewnętrznymi jednostki i dotyczącymi pobrania materiałów na budowę środka trwałego. Udokumentowanie ich zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za dowodem pobrania na potrzeby inwestycyjne powinno odpowiednio zasilić konto inwestycji rozpoczętej dotyczącej budowy lakierni czy też hali produkcyjnej bądź odpowiednio zwiększać majątek trwały firmy. Podatnik takich zapisów w księgach podatkowych nie dokonał. Odnosząc się do dokumentacji faktograficznej znajdującej się w aktach sprawy dokumentującej konstrukcję lakierni - na okoliczność zużycia tych elementów na jej budowę zauważyć należy, że po pierwsze nie był podważany sam fakt budowy lakierni. Po drugie przedłożone zdjęcia nie dowodzą, że konstrukcja ta wykonana została w 2011 r. z materiałów własnych Skarżącego pochodzących z 2011 r. Niezasadny jest zarzut Pełnomocnika Strony, że organy podatkowe przyjęły wagę maszyn podaną na stronie internetowej firmy A. z 2013 r., kiedy on nie dysponował jeszcze w 2011 r. najnowocześniejszym parkiem maszynowym, który zapewniałby około 8-10 % mniejsze zużycie materiałów. Skarżący dowodził, że dopiero w 2012 r. i 2013 r. nabył nowoczesne maszyny produkcyjne i zastosował lepszej jakości stal, co umożliwiło obniżenie ciężaru maszyn rolniczych przez niego produkowanych. Na podstawie danych uzyskanych z archiwum strony internetowej firmy A., wg stanu na grudzień 2009 r. organy podatkowe ustaliły, iż waga produkowanych maszyn podana na stronie internetowej w bieżącym roku nie różni się od wagi maszyn podanych na stronie archiwalnej. Poza tym waga produkowanych maszyn podana na stronie internetowej nie stanowiła podstawy do wyliczenia zużycia stali na daną maszynę. Podstawę tę stanowiły wyliczenia podatnika oparte na doświadczeniach z lat ubiegłych. Odnośnie zużycia stali do produkcji części zamiennych i usług gwarancyjnych, poza stwierdzeniem Skarżącego, że było to więcej niż 16 ton jak przyjęły organy podatkowe, Skarżący nie podaje jakie to było zużycie. Ponadto nie ma żadnych dowodów ani dokumentów to potwierdzających. Organy podatkowe do zużycia surowca na wykonaną produkcję zaliczyły wielkość pełnowartościowego surowca jaki zużyto do produkcji części zamiennych wyprodukowanych zarówno na sprzedaż jak również na inne potrzeby (w tym zapewne również na naprawy gwarancyjne) w ilości 16 ton. Rozliczenie pozostałych części zamiennych wykazało, że w firmie Skarżącego znacznie przekroczono zużycie takich części jak: łożysk, piast, zębów. Można przyjąć, że część z nich została uszkodzona lub zniszczona w procesie przetwarzania lub montażu, co podniósł Skarżący w piśmie z 19.02.2013 r., jednak trudno dać wiarę, że było to ponad 30 % a w przypadku grządzieli ponad 200 % normatywnego zużycia. Odnośnie braku przesłuchania świadków na okoliczność świadczenia usług z tytułu gwarancji i zużywania do tego materiałów wykorzystywanych przy produkcji maszyn, nikt nie kwestionował faktu zużywania na ww. cele materiałów. Z kolei przesłuchanie w pojedynczych przypadkach świadków nie zmieniłyby faktu, że wymienione elementy pochodziły z części zakupionych lub wyprodukowanych w firmie. Nie mniej jednak nie dałyby całościowego obrazu, co do globalnej ilości zużytych materiałów na te cele. Nie przekonuje też sądu kasacyjnego argumentacja strony skarżącej, co do zużycia materiałów do produkcji maszyn pokazowych. Skarżący nie udokumentował w żaden sposób takiego zużycia. Nie wykazał wyprodukowanych maszyn w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2011 r., jak również nie przedłożył żadnego dowodu na rozchód stali na ten cel (w postaci np. jej zużycia na potrzeby firmy, itp.). Nie stanowią takiego dowodu załączone do akt zdjęcia, bowiem nie wynika z nich, że były to maszyny wyprodukowane w 2011 r. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, że w cenę maszyny wkalkulowano 5-6 szt. łożysk, 5-6 szt. pazurów, 5-8 szt. piast, które były wydawane z maszyną jako część zapasowa. Na podstawie przedłożonych dowodów WZ wystawianych za wydaniem na sprzedaż wyrobów poza informacją, że wydano na sprzedaż maszynę rolniczą na rzecz konkretnego odbiorcy brak jakiejkolwiek informacji o wydaniu dodatkowych części do maszyny. Zasadnie organy podatkowe wskazały, że obrót materiałami powinien być udokumentowany odpowiednimi dokumentami Pz, Rw, Wz, , Zw, Po. Reasumując, trudno dać wiarę temu, że Skarżący prowadząc od dłuższego czasu działalność gospodarczą w postaci zakładu produkcyjnego, posiadając wykształcenie techniczne (magister inżynier) nie uwzględnia żadnych norm, nie gromadzi szeregu dokumentów, nawet całych ewidencji. Na koniec warto zaznaczyć, że szacowanie ma na celu w sposób jak najbliższy odzwierciedlać rzeczywistość w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Zatem może nieznacznie odbiegać od rzeczywistości. Nie oznacza to jednak, że jest to taka wadliwość decyzji, która stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. W tym miejscu, należy zauważyć, że nie można podważać skutecznie jednego elementu, który był brany pod uwagę przy szacowaniu np. wagi odkładnic, pomijając fakt, że uwzględniono właściwie maksymalne ubytki w trakcie produkcji w porównaniu z innymi podmiotami. W przypadku większości podmiotów ubytki te wyniosły od 7,5% do 15%. W tym kontekście stwierdzić należy, że oparcie się na notatce z rozmowy telefonicznej w sprawie wagi odkładnic nie miało wpływu na wynik sprawy. W kontekście powyższego nie można uznać za uzasadnione naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 172 § 1 O.p. 5.4. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy brony talerzowej na rzecz kontrahenta z Niemiec C. C., zgodzić się należy z Sądem I instancji, że brak jest dokumentów potwierdzających otrzymanie towaru przez nabywcę, a zatem prawidłowo zastosowano stawkę 23 % zamiast 0 %. Poza dokumentami, które stworzył Skarżący, nie ma żadnego dowodu zewnętrznego, który potwierdzałby ten fakt. Przede wszystkim dokumentem takim jest kopia faktury dostawy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Wbrew twierdzeniom, Skarżący nie dysponuje kopią faktury VAT Nr [...]. Podatnik w piśmie z 28.01.2013 r. oświadczył, że kontrahent C. C. nie odesłał mu podpisanej kopii ww. faktury oraz dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, mimo rozmów telefonicznych oraz wysłanych wiadomości e-mail. W dokumentach źródłowych Firmy A. znajduje się natomiast oryginał faktury VAT Nr [...] z 22.11.2011 r., co świadczy o tym, że dokumentu tego nie posiada nabywca towaru w Niemczech. Art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-4 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Na powyższą okoliczność Skarżący przedłożył wraz z pismem z 28.01.2013 r., kserokopię przelewu zagranicznego z 20.12.2011 r., z którego wynika, że na konto Firmy AG. wpłynęła kwota 600 EUR od C. C. Okazany dowód nie świadczy jednak o tym, że zapłata dotyczy ww. transakcji, ponieważ opiewa na inną kwotę niż wykazana na fakturze, a poza tym nie zaznaczono na nim numeru faktury ani daty transakcji. Przesyłka DPD też nie wskazuje jakiego towaru dotyczy. W kontekście powyższego nie można uznać za uzasadnione naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. 5.5.Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust 1 u.p.t.u., polegający na błędnym określeniu podstawy opodatkowania i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. polegający na zakwestionowaniu prawa do stawki 0% ze względu na brak dokumentów potwierdzających WDT. 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 4, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W kwestii zarzutu nierzetelności ksiąg należy zauważyć na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie nierzetelność ksiąg nie była wykazana stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, lecz analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą na rozbieżności między ilością materiałów zakupionych a niezbędnych do wyprodukowania maszyn, przy jednoczesnym niewykazaniu tych surowców w spisie z natury przeprowadzonym na koniec 2011 r. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że nierzetelność ksiąg mogłaby wynikać jedynie z nieuwzględnienia dokumentów sprzedaży bądź uwzględnienia dokumentów, które nie potwierdzają faktycznych transakcji. Organy podatkowe musiałyby natomiast uznać księgę podatkową za rzetelną pomimo ustalenia, że faktyczne zużycie materiałów do produkcji, a w konsekwencji również sprzedaż maszyn, była większa niż wynikająca z księgi. W rozpoznawanej sprawie, organ ustalił znacznie większe zużycie materiałów niż wynika to z norm wskazanych przez podatnika. Z kolei Skarżący nie wyjaśnił w sposób wiarygodny z czego wynika ten stan rzeczy. Art. 193 § 2 O.p. nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie metody dowodzenia przez organy podatkowe, iż księga jest nierzetelna. Przyjąć zatem należy, iż ocena nierzetelności księgi może wynikać z analizy zapisów samej księgi, dowodów źródłowych oraz danych (w niniejszej sprawie dotyczących zużycia stali) wskazanych przez samego podatnika. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że rozbieżność między ilością elementów do produkcji maszyn wynikającą z księgi, a ilością wyliczoną na podstawie m.in. danych przedstawionych przez podatnika, stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg za wadliwe i nierzetelne, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze szacowania. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).