II FSK 2962/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 296/14 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr IPTPB1/415-634/13-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 296/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika że skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W latach 2010 - 2012 wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską. W marcu 2013 r. złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. Następnie uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych została wpisana na listę radców prawnych. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne dla prowadzenia rozpoczętej przez nią działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Odpłatność dotyczyła egzaminu na aplikację radcowską, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozpoczętej przez wnioskodawcę w dniu 1 sierpnia 2013 r." Skarżąca stwierdziła, że wymienione we wniosku wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Ponieważ bez uprawnień radcy prawnego nie jest możliwe założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych, to wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii skarżącej, istnieje bezsporny związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem kosztów niezbędnych dla uzyskania uprawnień radcy prawnego a przychodami z działalności gospodarczej. Ten rodzaj działalności może być prowadzony jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że wprawdzie wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza to jednak, że spełniona została przesłanka do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Organ stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze źródło przychodów. Dlatego nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do WSA w Opolu. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej oraz przystąpieniem do egzaminu radcowskiego, a także związanych z wpisem na listę radców prawnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, 2. art. 121 § 1 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia wydanej interpretacji, poprzez brak odniesienia się do argumentacji podniesionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a także przez brak merytorycznego odniesienia się do poglądów orzecznictwa oraz innych wydanych interpretacji podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Powołany przepis, jak zauważył Sąd, nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu powinien: być rzeczywiście poniesiony, musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego celem jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", świadczy o przypisaniu temu określeniu cechy świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, które służy osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna powyższego zwrotu oznacza możliwość odliczenia przez podatnika dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania zamiaru ich poniesienia, bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wykazania, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Sądu nie znalazło usprawiedliwionych podstaw stanowisko, że aby można było dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi istnieć najpierw źródło potencjalnego przychodu powiązane z tym wydatkiem. Wniosek taki nie wynika ani z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu. Zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek wydatku z kosztem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to, co do zasady, wykluczone. W ocenie Sądu nie budził wątpliwości fakt, że do prowadzenia kancelarii radcy prawnego wymagane jest posiadanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Nie ma przy tym znaczenia wybór drogi prowadzącej do uzyskania tego tytułu, istotne jest, aby spełniony był warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem, czyli aby wydatki ponoszone celem uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego, mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zatem muszą one bezpośrednio wiązać się z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tak właśnie jest w przypadku wnioskodawczyni, albowiem charakter odbytej aplikacji radcowskiej, która przygotowuje do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych, umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Bezpośrednio po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego taka działalność została rozpoczęta. Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest niezbędne dla ich osiągnięcia. Aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego (wskazane we wniosku o wydanie interpretacji) muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bezpośrednio po odbyciu aplikacji radcowskiej i uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na aplikację radcowską, w tym egzamin wstępny i radcowski oraz związane z wpisem na listę radców prawnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Wszystkie koszty ponoszone na poszczególnych etapach celem uzyskania uprawnień zawodowych, są bezpośrednio związane z uzyskaniem tych uprawnień i niezbędne do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, a tym samym uzyskiwania przychodu. Wydatki te służyły zatem stworzeniu źródła przychodów. W ocenie Sądu, poniesienie przedmiotowych wydatków było warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Skoro wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f, to powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Od wyroku WSA w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że wydatki skarżącej związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (aplikacji radcowskiej) stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii radcy prawnego. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny, po dokonaniu analizy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził że sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (także w wyrokach z dnia 7 lipca 2015 r., m.in. sygn. akt II FSK 1432/14, II FSK 3139/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Opolu. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65) radca prawny może wykonywać zawód nie tylko w kancelarii radcy prawnego (albo w spółce osobowej), tj. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz również w ramach stosunku pracy czy też na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Inaczej mówiąc zostały poniesione w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu radcy prawnego i żadną miarą nie można ich uznać za wprost ukierunkowanych na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). .