III SAB/Wa 70/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik B. S. (dalej: "Skarżący") dor. pod. W. S. zaskarżył bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W skardze wniósł o: 1. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do merytorycznego zakończenia wskazanej sprawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia akt organowi; 2. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 3. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; 4. stwierdzenia naruszenia przez organ wskazanych w petitum skargi przepisów prawa oraz przedawnienia w sprawie; 5. rozpoznania sprawy poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, dotyczy bezczynności organu - przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania (blisko 16 miesięcy); 6. dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączników nr 2-3 do niniejszej skargi. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie dotyczące podatku dochodowego za 2009 r. i chociaż od wszczęcia postępowania upłynęło blisko 16 miesięcy organ nadal nie zakończył postępowania. Przedstawił szeroki wywód dotyczący problemów z uznaniem przez organy podatkowe pełnomocnictwa udzielonego mu przez Skarżącą. Pełnomocnik poinformował, że pismem z dnia 14 maja 2013 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy. Organ drugiej instancji do chwili wniesienia skargi nie odniósł się do ponaglenia, "wymyśla coraz to nowe przeszkody, by tylko nie rozpatrzyć ponaglenia", m.in. żądając złożenia do akt kolejnego pełnomocnictwa, co zdaniem Pełnomocnika, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa i pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów. Pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej z naruszeniem terminu do rozpatrzenia ponaglenia nie dokonał oceny pracy podległego organu i nie zastosował się do dyspozycji art. 141 § 2 oraz art. 142 O.p., co powoduje, iż wskazane przepisy są martwe, nie mają żadnego zastosowania w praktyce. Zdaniem Pełnomocnika, stanowi to dowód na permanentne lekceważenie przez organy podatkowe przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw i stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że z powodu braku reakcji na ponaglenie nie jest możliwe odniesienie się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej co do przyczyn i zasadności przesunięcia terminu załatwienia sprawy. Stwierdził, że nic nie wie o podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynnościach i przeszkodach w załatwieniu sprawy, jakie są realne przyczyny przedłużenia terminu, jeśli został on przedłużony. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi. Organ przedstawił przebieg postępowania, opisując podejmowane w ramach niego czynności. Nie zgodził się z zarzutem pozostawania w bezczynności. Podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. pozostawił ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy bez rozpoznania, z uwagi na niedołączenie zgodnie z wymogami art. 137 § 3 O.p. stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego w sprawie. Na postanowienie to Pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia, z uwagi na brak pełnomocnictwa uprawniającego dor. pod. W. S. do reprezentowania Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie z dnia [...] października 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na treść art. 53 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zwrócił uwagę, że postanowienie w sprawie ponaglenia Pełnomocnik Skarżącego otrzymał w dniu 1 lipca 2013, a jeżeli nawet nie uznał go za odpowiedź organu, o której mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a., to i tak od czasu wniesienia ponaglenia (data przyjęcia ponaglenia przez. Izbę Skarbową 16 maj 2013 r.) do dnia złożenia skargi na bezczynność organu z dnia 26 listopada 2013 r. (data przyjęcia przez Urząd 28 listopad 2013 r.) minęło ponad 5 miesięcy. Nie zostały zatem dotrzymane terminy, o których mowa w art. 53 § 1 i § 2 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego pismem z 5 maja 2014 r. uzupełnił skargę podnosząc kwestie dotyczące postępowania organów podatkowych w zakresie uznania jego umocowania do reprezentowania Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Stosownie do postanowień § 2 ww. artykułu przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Zawarte w art. 52 § 2 p.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy. Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 p.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art. 52 § 2 p.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., środkami takimi będą zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 k.p.a. oraz ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide postanowienie z 21 września 2001 r., sygn. akt I SAB 131/00, LEX nr 55763; postanowienie z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1644/12, orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 150). nie budzi wątpliwości pogląd, że przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" należy również rozumieć wyczerpanie trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Przepis ten stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, ponieważ nie odnosi się ono do konkretnej czynności procesowej lub też aktu administracyjnego. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest to więc prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przed wniesieniem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu konieczne jest więc – w świetle art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. - uprzednie złożenie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 O.p. Przy tym należy zaznaczyć, że do wyczerpania środków zaskarżenia nie dojdzie przez samo złożenie ponaglenia. Konieczne jest jeszcze zajęcie przez organ wyższej instancji stanowiska w tej kwestii. Wniesienie skargi uzależnione jest od rozpatrzenia złożonego ponaglenia, które winno być załatwione, stosownie do art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu miesiąca od daty jego wniesienia. Dopóki bowiem organ nie wypowie się w tym przedmiocie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 588/10 oraz z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 199/10 oraz postanowienie z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/13). W niniejszej sprawie ponaglenie nie zostało rozpatrzone, gdyż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy bez rozpatrzenia. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się merytorycznie w kwestii objętej ponagleniem, tj. odnośnie do nieterminowego załatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W tej sytuacji skarga służy na ww. postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia ponaglenie (oczywiście po wyczerpaniu środków zaskarżenia), ale ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia nie służy skarga na bezczynność organu. Sytuacja taka jest analogiczna do tej, gdy podatnik wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie podatkowej i wniosek ten zostaje pozostawiony bez rozpatrzenia. Wówczas na postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, po wyczerpaniu środków zaskarżenia, skarga do sądu służy na to postanowienie, a nie na przedmiot objęty wnioskiem. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy organ pozostawia bez rozpatrzenia odwołanie, kiedy skarga przysługuje na postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a nie na decyzję organu pierwszej instancji, od której zostało złożone odwołanie. Reasumując stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest niedopuszczalna, gdyż nie został wyczerpany środek zaskarżenia. W przypadku niedopuszczalności skargi podlega ona odrzuceniu, co oznacza, że nie mogą być rozpatrzone podniesione w niej zarzuty. Zważywszy na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w odpowiedzi na skargę wyjaśnić trzeba, że skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Jak już powiedziano, korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji bezczynność organu administracji publicznej, a nie odpowiedź organu wyższego stopnia na zażalenie z art. 37 § 1 k.p.a., czy też odpowiedź na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Ponadto za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na bezczynności jest natomiast wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze (np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100 oraz z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 2020/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie przedmiotu (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157). Zatem dopuszczalne jest wniesienie skargi do czasu, gdy organ administracji publicznej nie wydał decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.