III SA/Wa 2443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. określającą K. R. (dalej jako Skarżący) wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005r. w kwocie 233.467,69 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą "B." (uprzednio "B."), która posiadała status zakładu pracy chronionej. Dla celów podatku dochodowego Skarżący prowadził w 2005 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. Skarżący wykazał: przychód w kwocie 676.548,41 zł. koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.305.993,73 zł, oraz stratę w kwocie 629.445,32 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji straty z działalności gospodarczej wykazanej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, z uwzględnieniem sposobu tworzenia i wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Następnie na podstawie ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].04.2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 230.401,03 zł. Pismem z dnia 2.03.2009 r. Skarżący złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie w/w decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176) zwanej dalej "u.p.d.o.f", w brzmieniu przed dniem 01.01.2004 r. poprzez przyjęcie, że finansowanie wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), które są środkami własnymi Skarżącego, jest finansowaniem tych wydatków bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie przesłanki zawartej w art. 233 § 2 O.p w szczególności w zakresie uzupełnienia i analizy dokumentów źródłowych w zakresie dysponowania środkami uzyskanymi z PFRON. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005r. w kwocie 233.467,69 zł. Organ uznał, że Skarżący zaniżył przychód o kwotę 194,35 zł., którą stanowiły odsetki od środków na rachunku bankowym, co narusza przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W związku z tym ustalił przychód w wysokości 676.742,76 zł. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. Do zawyżonych kosztów w łącznej kwocie 395.783,28 zł zostały zaliczone wydatki : a) sfinansowanych środkami pochodzącymi z nadwyżki Systemu Obsługi Dofinansowań-PFRON w kwocie 372.968.52 zł udokumentowane fakturami i rachunkami wymienionymi w decyzji organu pierwszej instancji. b) dotyczących reprezentacji i reklamy w kwocie 1.106.00 zł sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie faktur wymienionych w decyzji. Organ pierwszej instancji ustalił, że z uwagi na fakt sfinansowania powyższych wydatków ze środków funduszu PFRON, w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2004 r. (na podstawie przepisów zmieniających), nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. c) dotyczące zakupu paliwa do prywatnego samochodu Podatnika w kwocie 396,84 zł, udokumentowanych fakturami. Zaznaczył, iż Skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f., zaś przedłożone zestawienie zakupu paliwa i dokonanych przejazdów w grudniu 2005 roku nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie danych objętych ww. ewidencją. d) z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych (wtryskarka, maszyny wykrawające), których zakup został pokryty z nadwyżki SOD-PFRON na podstawie faktur VAT w łącznej kwocie 15.301.67 zł. W toku postępowania okazano zestawienie wydatków pokrytych środkami z nadwyżki SOD-PFRON na podstawie którego ustalono, że ww. zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z nadwyżki SOD-PFRON. e) dotyczących podwójnego zaksięgowania niezamortyzowanej wartości środka trwałego - komputer DELL w kwocie 6.010.25 zł. Organ ustalił, że niezamortyzowaną wartość środka trwałego w ww. kwocie zaksięgowano jako koszt uzyskania przychodu na podstawie dokumentu księgowego LK 008/2005 z dnia 30.09.2005 r. - poz. 73/IX oraz powtórnie - poz. 77/IX, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 910.210,45 zł. Pismem z dnia 15 lutego 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 01.01.2004 r. poprzez przyjęcie, że finansowanie wydatków ze środków ZFRON, które są środkami własnymi Skarżącego, jest finansowaniem tych wydatków bezpośrednio ze środków PFRON, - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 01.01.2004 r. w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1-3 Ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON zgodnie z ich przeznaczeniem jeszcze przed ich przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON. ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania ze środków ZFRON, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że "błędne jest podstawowe założenie, że środkami ZFRON są tylko i wyłącznie środki, które zostały faktycznie przekazane na wyodrębnione konto ZFRON i które zostały z tego konta wydatkowane". Zdaniem Skarżącego obowiązek przekazania środków na wyodrębniony rachunek ZFRON nie jest natychmiastowy; przekazanie prowadzącemu zakład pracy chronionej środków, które powiększają ZFRON nie musi nastąpić wprost na specjalny, wyodrębniony rachunek i może nastąpić za pośrednictwem innego rachunku, a ponadto zakład pracy chronionej ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków ZFRON, która dokumentuje stan środków ZFRON. Podniósł, iż rozbieżność pomiędzy danymi z ewidencji, a faktycznym stanem rachunku ZFRON jest jedynie pozorna. Przepisy nie wymagają bowiem, aby płatności za wydatki, które są pokrywane ze środków ZFRON były regulowane jedynie z rachunku ZFRON. Zdaniem Skarzacego brak jest również przepisu, który zakazywałby natychmiastowego przeznaczania otrzymanych środków ZFRON na finansowanie dopuszczalnych wydatków, nawet przed faktycznym przekazaniem tych środków na rachunek ZFRON. "W przypadkach kiedy wszystkie uzyskane środki ZFRON były wydatkowane na bieżąco zgodnie z przeznaczeniem - nie było możliwości jak i potrzeby przekazywania ich na rachunek ZFRON". Podkreślił, że przedmiotowe wydatki nie zostały sfinansowane ze środków PFRON, lecz ze środków ZFRON. Skarżący podniósł, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2004 r., jako przepis wyłączający prawo podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkie poniesione przez niego koszty na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji niedostatecznie uzasadnił fakt, iż sporne wydatki nie zostały sfinansowane ze środków przelanych uprzednio na rachunki ZFRON w obliczu przelania na rachunki pomocnicze ZFRON środków w wysokości 332.967,62 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w zakresie wydatków i kosztów pokrytych bezpośrednio z funduszu celowego PFRON nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów u pracodawcy, co potwierdza przepis art. art. 23 ust. 1 pkt 56) u.p.d.o.f. odsyłający do art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Zaznaczył, iż zapisy dokonane w ewidencji ZFRON nie odzwierciedlają faktycznych przepływów środków finansowych wynikających z operacji na rachunkach bankowych ZFRON. Ponadto stwierdził, że poniesione przez Skarżącego wydatki wykazane w ewidencji ZFRON były finansowane nie tylko z rachunków bankowych ZFRON, lecz także z bieżącego rachunku gospodarczego (na który PFRON przelewał środki na dofinansowanie). W związku z powyższym spośród wszystkich zaewidencjonowanych w ZFRON rozchodów wyłączył z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki zapłacone z bieżącego rachunku bankowego. Uznał, że brak łącznego spełnienia wymogów, o których mowa w art. 33 ust. 3 Ustawy o rehabilitacji, dyskwalifikuje możliwość uznania takich funduszy za należące do ZFRON. W związku z tym uznał, iż wydatki w łącznej kwocie 372.968,52 zł jako sfinansowane nie z ZFRON, lecz bezpośrednio ze środków otrzymanych z PFRON w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56) u.p.d.o.f., nie są kosztami uzyskania przychodów. Skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 56) u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, to wydatki sfinansowane bezpośrednio z dopłat (także ich nadwyżek) nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Również nadwyżka wynikająca z uzyskanych środków nie przekazana do ZFRON, lecz wydatkowana bezpośrednio z PFRON nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził, że skoro Podatnik sam nie sfinansował tych wydatków, to jednocześnie nie spełnił wymogu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie poniósł realnego, ekonomicznego ciężaru wydatków, gdyż sfinansował je ze środków PFRON. Jedynie bezpośrednio rozdysponował kwoty otrzymane z nadwyżki z dofinansowania z PFRON we wskazanym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że na podstawie analizy zapisów figurujących w ewidencji ZFRON ustalono, że zakwestionowane faktury oraz rachunki zostały zaewidencjonowane zarówno w powyższej ewidencji jak też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jako koszty uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż Skarżący ewidencjonował wydatki w ewidencji ZFRON, jednakże nie dopełnił warunku przekazania funduszy z nadwyżki PFRON na ZFRON, a tym samym wydatki zostały sfinansowane bezpośrednio z PFRON. Zauważył, że przepisy nie wskazują, czy przekazanie środków, które powiększają ZFRON musi nastąpić bezpośrednio na rachunek ZFRON czy też może być dokonane za pośrednictwem innego rachunku. Zdaniem organu rozstrzyganie powyższej okoliczności w obliczu faktu, iż Ustawa o rehabilitacji zakreśla termin na przekazane środków, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że "memoriałowe" zapisy w ewidencji ZFRON. analizowane w pewnej perspektywie czasowej (np. po 20 dniu następnego miesiąca) powinny finalnie być zgodne z danymi wynikającymi z wyciągów bankowych rachunków ZFRON. Zaznaczył, iż przepisy Ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie przewidują możliwości wpłacania na rachunek ZFRON różnicy pomiędzy uzyskanymi z PFRON środkami, a poczynionymi przez pracodawcę wydatkami. Samo zaewidencjonowanie środków jako ZFRON jest niewystarczające dla uznania, że otrzymane środki należą już do funduszu ZFRON.Ponadto zapisy dokonane przez Podatnika w przedłożonej ewidencji środków ZFRON (zarówno co do kwot, jak i tytułów operacji) nie wskazują na fakt zastosowania mechanizmu rozliczeń, o których mowa w odwołaniu. Podniósł, iż Skarżący stwierdzając, iż zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów skierowanego do Izby Skarbowej w K. nr PB 3-625-IP-722-102/2000 z dnia 27.06.2000 r. środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są środkami własnymi zakładów pracy chronionej, niesłusznie utożsamia środki uzyskane ze zwolnień z ogółem środków znajdujących się na ZFRON. Zauważył, że w piśmie Ministerstwa Finansów nie zostały wymienione inne źródła niż zwolnienia (np. dotacje, darowizny). Stwierdził że autor pisma miał na myśli tylko środki uzyskane ze zwolnień. Ponadto przytoczony przepis prawny art. 33 ust. 2 Ustawy o rehabilitacji nie wspomina o kwestii stanowiącej główne zagadnienie w niniejszej sprawie, tj. o kwotach dofinansowania przekraczających kwotę wynagrodzenia pracowników i przekazywanych na ZFRON (nadwyżki SOD-PFRON). Ww. przepis został zmieniony przez art. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Z 2003 r. Nr 7, poz. 79) zmieniającej Ustawę o rehabilitacji z dniem 1 lutego 2003 r. Dopiero od tego momentu w art. 33 ust. 1 pkt 2) wprowadzono regulację, iż fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) i pkt. 2. Wskazany art. 26 a ust. 5 pkt 2 obowiązujący od 2003 r. uregulował kwestię zaliczenia w poczet środków ZFRON środków z nadwyżki z dofinansowania do wynagrodzeń, o której Ministerstwo Finansów nie mogło wyrazić opinii w piśmie z 2000 r. Powołane przez Skarżącego pismo Ministerstwa Finansów dotyczy kwestii nie związanej z przedmiotową sprawą tym bardziej, że zagadnienie będące źródłem sporu co do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków pokrytych z nadwyżki SOD-PFRON pojawiło się dopiero w znowelizowanej wersji przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z analizy wyciągów bankowych rachunków ZFRON wynika, że kwota 332.967,62 zł w większości została przelana ponownie na rachunek bieżący Podatnika. Ponadto zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki nie zostały zapłacone z rachunków ZFRON. Wskazują na to zarówno wyciągi z rachunków bankowych jak też zgromadzone w aktach sprawy potwierdzenia przelewu/wpłaty. Zaznaczył, że z tytułu dofinansowań do wynagrodzeń na rachunek bieżący prowadzony w związku z działalnością gospodarczą wpłynęła z PFRON kwota 1.071.801,84 zł. Z kwoty tej na rachunek pomocniczy prowadzony dla potrzeb ZFRON przekazano kwotę 325.877,00 zł z tytułu nadwyżki SOD-PFRON. Natomiast z tytułu części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wpłynęła wyłącznie kwota 7.090,62 zł. W ocenie Organu powyższe okoliczności wskazują na fakt istnienia znacznych rozbieżności pomiędzy środkami otrzymanymi, a środkami przekazanymi na ZFRON. Zaznaczył, że takie zbiorcze ujęcie kwot jedynie obrazuje, iż stanowisko Skarżącego, że finansował wydatki ze środków ZFRON jest nieuzasadnione choćby z tego powodu, że fizycznie nie posiadał wystarczających środków na rachunkach ZFRON. Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON jeszcze przed ich przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy zfron, ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania wydatków ze środków ZFRON; art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie brak sprawdzenia, czy środki przekazywane z rachunku ZFRON na bieżący rachunek Skarżącego nie stanowiły refundacji uprzednio poniesionych przez Skarżącego wydatków. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż błędem zaskarżonej decyzji jest podstawowe założenie, na którym została oparta, iż środkami ZFRON są tylko i wyłącznie środki, które zostały faktycznie przekazane na wyodrębnione konto zfron, i które zostały z tego konta wydatkowane. O tym, jakie środki zasilają ZFRON decydują jedynie powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a nie wola czy praktyka w tym względzie prowadzącego zakład pracy chronionej. Zdaniem Skarżącego fakt braku przekazywania należnych środków na wyodrębniony rachunek nie oznacza, że nie są to środki ZFRON, skoro zgodnie z przepisami prawa powinny zasilać ten fundusz. Skarżący zaznaczył, iż nie działał wbrew prawu, gdyż, obowiązek przekazania środków na wyodrębniony rachunek ZFRON nie jest natychmiastowy. Ponadto przekazanie prowadzącemu zakład pracy chronionej środków, które powiększają ZFRON, nie musi wcale nastąpić wprost na specjalny, wyodrębniony rachunek i może nastąpić za pośrednictwem innego rachunku. Zakład pracy chronionej ma także obowiązek prowadzenia ewidencji środków ZFRON, która niezależnie od aktualnego stanu wyodrębnionego rachunku i ewentualnych opóźnień lub braków w przekazywaniu należnych środków na ten rachunek, dokumentuje w sposób precyzyjny i wiarygodny stan środków ZFRON. W ocenie Skarżącego żaden z przepisów nie wymaga żeby płatności za wydatki, które są pokrywane ze środków ZFRON były regulowane jedynie z rachunku ZFRON. Brak jest również przepisu, który zakazywałby natychmiastowego przeznaczania otrzymanych środków ZFRON na finansowanie dopuszczalnych wydatków, nawet przed faktycznym przekazaniem tych środków na rachunek ZFRON. Skarżący powołał się ponadto na interpretację zawartą w publikacji pracowników Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych , zgodnie, z którą w przypadkach w przypadkach kiedy wszystkie uzyskane środki ZFRON były wydatkowane na bieżąco nie było możliwości jak i potrzeby przekazywania ich na rachunek ZFRON. Zdaniem Skarżącego dla kwalifikacji środków i wydatków z nich poniesionych jako pochodzących z ZFRON, bez znaczenia pozostaje rachunek, z którego środki są fizycznie przekazywane. Możliwe i prawidłowe jest zaliczkowe finansowanie wydatków ZFRON ze środków prywatnych przedsiębiorcy i refundacja ich w przyszłości ze środków ZFRON. Podniósł, iż o konieczności pokrywania wydatków na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych jedynie za pośrednictwem rachunku ZFRON oznacza, że wydatki te byłyby realizowane później (dopiero po przekazaniu środków na rachunek ZFRON, (czyli do 20 następnego miesiąca) lub nie byłyby realizowane w ogóle (gdy wpływy na ZFRON byłyby niewielkie w stosunku do konieczności wyłożenia jednorazowo większej kwoty). W obu przypadkach odbywałoby się to z uszczerbkiem dla beneficjentów ZFRON - osób niepełnosprawnych. W ocenie Skarżącego nie do zaakceptowania z punku widzenia celów i założeń systemu wspierania przez państwo zakładów pracy chronionej, które wykonują w jego zastępstwie obowiązki wobec osób niepełnosprawnych (art. 69 Konstytucji RP) jest dyskryminowanie podmiotów, które sprawniej i szybciej wydatkują zgodnie z przeznaczeniem przekazywane im środki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny prawidłowości zakwalifikowania przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez podatnika, jako nie stanowiących kosztów osiągnięcia przychodu. Według organu, zakwestionowana kwota 372.968,52 zł. nie może być uznana za koszt osiągnięcia przychodu, gdyż pochodziła z funduszu PFRON. W myśl zaś art.23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki sfinansowane przez PFRON nie stanowią kosztu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest zasadne. Wynika ono bowiem wprost z treści przepisu art. 23 ust.1 pkt 56 w/powołanej ustawy. Kwoty pochodzące z funduszu PFRON, nie stanowią kosztów osiągniętego przychodu. Nie zachodzi więc możliwość wykazywania takiej kwoty w rocznym sprawozdaniu finansowym, jako zwiększającej wydatki poniesione w celu wypracowania przychodu. Kolejną kwestią wymagającą oceny Sądu było to, czy kwoty pochodzące z funduszu PFRON, lecz nie przelane na rachunek bankowy tworzony dla przechowywania funduszy ZFRON, stanowią jeszcze środki PFRON, czy już ZFRON. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczne jest dokonanie analizy przepisu art.33 ust.3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W myśl tego przepisu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m. in. do prowadzenia rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji i do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym te środki uzyskano. Użycie przez ustawodawcę w powołanej normie prawnej, zwrotu :"pracodawca (...) jest obowiązany", wskazuje na to, iż dokonanie opisanych tam czynności stanowi oblig po stronie pracodawcy. Tak więc zarówno utworzenie specjalnego rachunku dla przekazywania środków funduszu rehabilitacji, jak i przekazywanie na ten rachunek środków otrzymanych m. in. z PFRON, nie jest możliwością po stronie pracodawcy, z której może on skorzystać lub nie, lecz jest jego obowiązkiem. Nadto wykładnia gramatyczna powyższego przepisu wskazuje na to, iż łączne spełnienie wymogów w nim opisanych, tj. utworzenie specjalnego rachunku bankowego, i przekazanie funduszy PFRON na ten rachunek, stanowi dopiero przesłankę dla uznania takich funduszy za należące do ZFRON. Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia równiej jej ratio legis. Celem ustawodawcy konstruującego taki przepis było bowiem zapewnienie bezpieczeństwa funduszy przekazywanych pracodawcom przez PFRON w zakresie sposobu ich wykorzystywania przez pracodawców. Przemawia za tym również cel w postaci zapewnienia czytelności obrotu tymi funduszami, także m. In. z punktu widzenia rozliczeń na cele podatkowe. Na marginesie wskazać należy, iż zaewidencjonowanie środków otrzymanych z PFRON, nie powoduje jeszcze, iż środki te staną się składnikiem funduszu zakładowego. Omawiany przepis prawa nie stawia bowiem takiego wymogu po stronie pracodawcy, ani nie uzależnia od takich działań skutku w postaci utworzenia funduszu zakładowego. W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż organ podatkowy miał wszelkie przesłanki ku temu, aby stwierdzić, iż kwoty pochodzące z PFRON, którymi pracodawca dysponował przed przelaniem ich na wyodrębniony rachunek bankowy, pozostają nadal środkami PFRON, i jako takie nie mogą zwiększyć wykazywanych przez podatnika kosztów osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi a mianowicie kwestii takiej, czy środki ZFRON są środkami własnymi pracodawcy, z których sfinansował wydatki, a następnie dokonał refundacji ze środków rachunku ZFRON uznać należy, iż problematyka ta pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W rozpoznawanej sprawie występuje bowiem okoliczność nieprzekazywania przez pracodawcę funduszy uzyskanych z PFRON na specjalny rachunek bankowy prowadzony dla funduszu zakładowego. Jak zaś wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, takim środkom, które nie zostały przekazane na wyodrębniony rachunek, nie przysługuje przymiot funduszy ZFRON. W takim zaś wypadku, fundusze te określać należy jako środki PFRON. Pracodawca nie miał więc możliwości, aby o te środki zwiększać wysokość kosztów osiągniętego przychodu. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.