II GSK 640/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.Spółki z o.o. P. s komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 462/14 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. P.spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 27 marca 2014 r. nr . w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.Spółki z o.o. P.spółki komandytowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 462/14, wydanym w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...]w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] W sprawie poczyniono następujące ustalenia: Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie wymierzenia K. sp. z o.o. . sp. komandytowej z siedzibą w K., dalej "spółka", kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia w części wysokości tej kary, określając ją w kwocie 9330,45 zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 7 ust. 1, art. 32 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej "ugh"). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ugh, grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin, którą są m.in. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Stosownie do art. 3 ugh, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ugh, loterie fantowe, gry bingo fantowe i loterie promocyjne mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W świetle art. 32 ust. 3 ugh, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Zgodnie z art. 90 ugh, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W świetle art. 91 ugh, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak w sprawie ustalono w dniach 2 i 11 października 2011 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w Biurze Podróży ... w K.. Podczas czynności kontrolnych ustalono, iż właściciel biura - .[...] (obecnie spółka) urządzał grę hazardową, jaką jest loteria promocyjna, bez wymaganego zezwolenia. Ustaleń tych dokonano, m.in. na podstawie przedstawionego przez kontrolowanego "Regulaminu Karty Stałego Klienta" (dalej: regulamin), jak również "Protokołu z losowania nagrody głównej i trzech nagród pocieszenia w Biurze Podróży [...]" z dnia 2 października 2011 r. Zgodnie z postanowieniami regulaminu dla każdej pełnoletniej osoby fizycznej (w regulaminie określonej jako "klient"), która od dnia 1 grudnia 2010 r. zakupi imprezę zagraniczną w Biurze Podróży [...], wystawiono Kartę Stałego Klienta, zwana dalej w regulaminie "kartą". Na tej podstawie klient mógł m.in. wziąć udział w dniu 2 października 2011 r. w losowaniu nagrody głównej w postaci skutera. Zgodnie z punktem 17 regulaminu uprawnionym do udziału w losowaniu i do otrzymania skutera stawał się posiadacz karty, który w dniu losowania stawił się osobiście w siedzibie Biura Podróży [...] Sp. z o.o. i w godzinach od 18.00 do 19.00 umieścił swoją kartę w przygotowanym na ten cel pojemniku. Nagroda główna zostanie przyznana - w drodze losowania - temu klientowi, który po wylosowaniu karty i odczytaniu nazwiska potwierdził swoją tożsamość. W ocenie organu odwoławczego, podzielającego stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., powyższe przedsięwzięcie wpisuje się w definicję loterii promocyjnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ugh, gdyż o wygranej nagrody głównej decyduje przypadek, będący następstwem losowania. Brak wymaganego zezwolenia na organizację wspomnianej loterii sankcjonowany jest karą pieniężną, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ugh. Przechodząc do zarzutów spółki dotyczących obliczenia przychodu uzyskanego przez spółkę, jak podniósł organ, w ustawie o grach hazardowych brak jest legalnej definicji terminu "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Dlatego należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, u podatników dokonujących sprzedaży towarów/usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Taką metodę przyjął organ pierwszej instancji, co zaakceptował organ odwoławczy. Toteż, w ocenie organu, przychodem spółki jest wysokość prowizji uzyskanej z tytułu sprzedaży imprez turystycznych w okresie objętym loterią promocyjną dla 28 osób, które poprzez wrzucenie swoich kart do specjalnego pojemnika wyraziły chęć wzięcia udziału w losowaniu nagród. Dodatkowo do przychodu wliczono prowizję z umowy zawartej pomiędzy spółką, a S. K., tj. osobą która nie figurowała w przekazanym przez spółkę spisie osób, które brały udział w losowaniu i nie odebrały swoich kart. Jednakże w świetle protokołu losowania osoba ta wzięła udział w losowaniu, gdyż została laureatem nagrody dodatkowej. Wysokość prowizji została z kolei obliczona na podstawie uzyskanych od spółki dokumentów wygenerowanych z systemów rezerwacyjnych oraz księgowych, jak również przedłożonej listy nieodebranych kart osób biorących udział w losowaniu. W ocenie organu błędnie wliczono prowizję do przychodu ze zorganizowanej loterii od sprzedaży wycieczki K. Ż., gdyż dokonany przez nią zakup wycieczki miał miejsce przed dniem 1 grudnia 2010 r., jak i wcześniej też miała miejsce wycieczka, bo w okresie od 16 maja 2010 r. do 29 maja 2010 r. W rezultacie dla potrzeb wyliczenia wysokości kary pieniężnej, stosownie do przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, organ wymierzył ją w wysokości 100 % przychodu, tj. w kwocie 9.330, 45 zł, stanowiącej wysokość prowizji w odniesieniu do osób, które wzięły udział w losowaniu nagrody. Rozpoznając skargę spółki od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o czym była mowa na wstępie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Według Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, spółka była organizatorem loterii promocyjnej, poddanej regulacjom ustawy o grach hazardowych. Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wadliwe jest posiłkowanie się przez organ definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przy interpretacji art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, dotyczącego wysokości przychodu, wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami wspomnianej ustawy podatkowej, to zastosowałby w tym zakresie odesłanie prawne. Poza tym ta ustawa podatkowa także nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 opisuje rodzaje przychodów, a także wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh należy dokonać w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia przychodu (zarobek, zapłata). Zatem, za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. [pic]Skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. art. 2 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 61 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zorganizowane przez skarżącą przedsięwzięcie, które miało charakter wyłącznie spotkania z klientami prowadzonego przez skarżącą nią biura podróży i miało na celu wyłącznie podziękowanie za zaufanie i na którym to, jako element uboczny, odbyło się losowanie nagród - jest grą losową, tj. loterią promocyjną poddaną regulacjom ustawy o grach hazardowych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i uznaniem, że "istniały formalne podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia", w sytuacji kiedy zdaniem spółki przedmiotowe przedsięwzięcie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy o grach hazardowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie spółka wniosła o oddalenie skargi na podstawie art. 184 ppsa, a to ze względu, że skarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jak podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej loteria pieniężna, co do zasady, nie przynosi przychodu, a zatem nie wchodzi w grę możliwość nałożenia na organizatora takiej loterii kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt i ust. 2 pkt 1 ugh. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Skargę kasacyjna, o czym była mowa, oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Tym samym na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej dla wyniku sprawy miarodajne jest ustalenie Sądu pierwszej instancji, iż spółka bez wymaganego zezwolenia była organizatorem loterii promocyjnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 uhg. Tego bowiem istotnego dla wyniku sprawy ustalenia Sądu pierwszej instancji spółka skutecznie nie podważyła, gdyż w tym zakresie nie oparła skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Nie poddaje się ocenie kasacyjnej podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego "przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zorganizowane przez skarżącą przedsięwzięcie, które miało charakter wyłącznie spotkania z klientami prowadzonego przez skarżącą nią biura podróży i miało na celu wyłącznie podziękowanie za zaufanie i na którym to, jako element uboczny, odbyło się losowanie nagród - jest grą losową, tj. loterią promocyjną poddaną regulacjom ustawy o grach hazardowych". Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 ppsa, powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Pomijając kwestię niewykazania w skardze kasacyjnej na czym polegała błędna wykładnia Sądu pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa dalszym mankamentem skargi kasacyjnej jest, w następstwie postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, zwalczanie ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji w kwestii organizacji przez spółkę loterii promocyjnej. W świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem) próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów celnych, iż zorganizowane przez spółkę sporne przedsięwzięcie wypełniło przesłanki loterii pieniężnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ugh, gdyż uzyskanie głównej nagrody następowało w drodze losowania, a więc zależało od przypadku. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej organizacja loterii promocyjnej bez uprzedniego zezwolenia sankcjonowana jest karą pieniężną, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh. W realiach sprawy w zaskarżonym przez spółkę wyroku Sąd pierwszej instancji zakwestionował sposób wyliczenia kary pieniężnej dokonany przez organy celne, uchylając w tym zakresie zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. Od tego wyroku organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej. W rezultacie brak jest rozstrzygnięcia co do wysokości kary pieniężnej, a zatem nie ma przedmiotu kontroli, który mógłby być objęty skargą kasacyjną. Toteż, na obecnym etapie sprawy, przedwczesne jest zajmowanie się tą kwestią przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 ppsa). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.