I SA/Kr 836/14

|Sygn. akt I SA/Kr 836/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 30 września 2013 r. skarżąca – V.Spółka z o.o. w Skawinie zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług – odliczania podatku naliczonego związanego z umowami serwisowymi posiadanej floty samochodów. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca podała, że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (produkcja materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy) posiada i wykorzystuje flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu, zostały dodatkowo zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą (dalej określane łącznie jako umowy serwisowe). Świadczenia wynikające z umów serwisowych były do siebie zbliżone i obejmowały takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenie pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiali co miesiąc na rzecz skarżącej odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Skarżąca zapewniła, że wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług). Rozliczenia z tytułu umów leasingu oraz umów serwisowych były dokonywane w latach 2011 - 2013 oraz miały być dokonywane w przyszłości. W związku z powyższym skarżąca zadała pytania: 1. czy prawidłowe jest stanowisko, że podatek naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym mógł zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej? 2. czy prawidłowe jest stanowisko, że na dokonanie przez skarżącą opisanego odliczenia podatku naliczonego od opłat serwisowych nie miał wpływu fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu ? Zdaniem skarżącej do opisanych usług serwisowych nie miały zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego dotyczące usług leasingu zawarte w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, stąd też przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej dotyczyły bowiem wyłącznie kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej tj. opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingowej oraz "innych płatności wynikających z zawartej umowy". Zastosowanie przepisu dotyczyło zatem tylko tych płatności, których podstawą była umowa leasingu. Tymczasem wskazane przez skarżącą opłaty serwisowe wynikały z umów serwisowych, które stanowiły odrębny stosunek prawny. Skarżąca powoła się w tym zakresie na liczne interpretacje indywidualne, które, w jej ocenie, przemawiały za takim stanowiskiem. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, brak było podstaw do wydzielenia wartości ubezpieczenia z opłat serwisowych. Leasingodawcy nie refakturowali bowiem kosztów ubezpieczenia, a obciążali skarżącą kosztami usługi serwisowej jako całości - bez wyodrębniania na fakturze jej poszczególnych elementów. Usługa serwisowa świadczona przez leasingodawców stanowiła usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania pojazdów. W konsekwencji nie można było mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiska tego nie zmieniał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. (dotychczas niepublikowany). Dotyczył on bowiem sytuacji, w której leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia. Z orzeczenia tego skarżąca wywiodła a contrario, że łączna taryfikacja i fakturowanie przemawiały za istnieniem świadczenia złożonego, które powinno być opodatkowane łącznie. Wydzielenie ubezpieczenia dla celów podatkowych byłoby niezasadne i sprzeczne z ekonomicznym sensem transakcji. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej, przedstawione w obu pytaniach, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przyznał, że w sprawie objętej wnioskiem występują dwie odrębne umowy – umowa leasingu samochodów i umowa serwisowa. Organ zgodził się również ze skarżącą, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługę serwisową samochodów nie został objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej tj. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) i odpowiednio z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, co do zasady, podatek ten podlegał odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia - samochody wykorzystywane miały być przez skarżącą do działalności opodatkowanej. Organ zauważył jednak, że w okolicznościach opisanej sprawy, należało mieć na uwadze fakt, że opłaty uiszczane przez skarżącą na podstawie opisanych umów serwisowych zawierały również koszty ubezpieczenia samochodów. W ocenie organu, co do zasady, każde świadczenie dla celów podatkowania podatkiem od towarów i usług powinno było być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji jednak, gdy usługa obejmowała z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, zasadniczo nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład usługi wchodziły czynności, które nie służyły wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, lecz mogły mieć również charakter samoistny – wówczas nie było podstaw by traktować je jako element usługi złożonej. I w tym zakresie organ zacytował uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym, świadczone były dwie usługi – usługa serwisowa oraz usługa ubezpieczenia. Zatem podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej nie podlegał odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o o podatku od towarów i usług). Organ zaznaczał, że usługa ubezpieczenia nie była związana z usługą serwisową, była od niej niezależna i nie dzieliła jej losu prawnego. Fakt, że skarżąca skorzystała z ubezpieczenia, a firma leasingowa w ramach umowy serwisowej refakturowała ten koszt na skarżącą, pozostawał bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla umowy serwisu, bowiem usługa ubezpieczenia korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podsumowywał więc, że skarżąca nie miała w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości – tj. z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym były również koszty ubezpieczenia pojazdów. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób zmieniający jego konsekwencje podatkowe; – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi przez nią na rzecz leasingodawcy opłatami serwisowymi; – art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że w części opłaty serwisowej, odpowiadającej ubezpieczeniu pojazdów, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazała, że występuje "refakturowanie kosztów". Przeciwnie -leasingodawca świadczył złożoną usługę, a wystawiane faktury uwzględniały wartość dodaną zapewnianą przez leasingodawcę. Tymczasem organ stwierdził, że "...refakturowanie na leasingobiorcę, w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla umowy serwisu". Według skarżącej stwierdzenie organu, że usługa złożona winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu prowadziło do wniosku, że wszystkie świadczenia nabywane przez skarżącą w zamian za opłatę serwisową mają wspólny cel, a w związku z tym należało traktować je jako jedną całość. Rozdzielenie usługi serwisowanej na części przekreślało zasadniczą wartość usługi serwisowej tj. zapewnienie usługobiorcy w ramach jednej usługi wszystkich czynności wiążących się z eksploatacją samochodu. Tymczasem zajęte przez organ stanowisko prowadziło do wniosku, że wszystkie świadczenia nabywane przez podatnika w zamian za opłatę serwisową powinny być traktowane oddzielenie. Skarżąca podniosła, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. dotyczył innego stanu faktycznego - gdy leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia. Skarżąca zwróciła uwagę również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2013 r.,[...] która jej zdaniem potwierdzała, że usługa serwisowa świadczona przez skarżącą winna być traktowana jako kompleksowe świadczenie – opodatkowane podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do całości świadczenia – w tym również do komponentu ubezpieczeniowego. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu było prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami serwisowymi świadczonymi dla potrzeb posiadanej floty samochodów w związku z opodatkowaną działalnością usługobiorcy. Usługi serwisowe obejmujące cały zespół świadczonych czynności (serwis samochodów, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenie pojazdów lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia oraz usługi assistance) wynikały z odrębnych umów (serwisowych), ale zawieranych z podmiotami świadczącymi jednocześnie usługi leasingowe. Usługi serwisowe i leasingowe fakturowane były odrębnie. Skarżąca uważała, że przysługuje jej w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami serwisowymi. Natomiast organ twierdził, że ze względu na fakt, iż w skład tych usług wchodzą usługi ubezpieczeniowe – to takie prawo jej nie przysługuje. Obydwie strony powoływały się na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organ błędnie zastosował art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niepoprawnie też zinterpretował, w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy, stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Powyższe błędy spowodowane zostały m.in. nieprawidłowym odczytaniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co w konsekwencji wpłynęło na błędne wnioski w wykładni prawa materialnego. Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust.1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust.3a pkt 2). W rozstrzyganej sprawie, wbrew twierdzeniom organu (str.10, 13 wiersz od dołu), skarżąca, nigdy nie wskazywała, że leasingodawca (będący jednocześnie usługodawcą usług serwisowych) "refakturował" usługi ubezpieczenia. Co więcej, z opisu usług serwisowych zawartych we wniosku o interpretację wynikało w sposób jasny, że były to: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenia pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance (str. 3, akapit drugi). Zdaniem Sądu, podział na usługi leasingowe (tj. polegające na finansowaniu zakupu lub korzystania z floty samochodów) i tzw. usługi serwisowe czyli wykonywanie usługowe wszystkich czynności związanych z eksploatacją posiadanej floty – ma uzasadnienie ekonomiczne. Z istoty też (chociaż skarżąca o tym wyraźnie nie wspominała we wniosku) poszczególnych elementów opisanej wyżej "usługi serwisowej" wynika, że faktycznie konkretne czynności (ubezpieczenie, wymiana ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych) najprawdopodobniej wykonywały różne podmioty, a koszt tych czynności został przez leasingodawcę wkalkulowany w cenę usługi serwisowej. We wniosku (str. 5) skarżąca wyraźnie argumentowała: "Leasingodawcy nie refakturują na Spółkę kosztów ubezpieczenia...". W konsekwencji Sąd uznał, że twierdzenia organu o "refakturowaniu" usługi ubezpieczenia nie tylko nie odpowiadają literalnie opisowi stanu faktycznego we wniosku, ale też nie są usprawiedliwione ekonomiczną analizą charakteru usługi serwisowej. W tej sytuacji zasadne były zarzuty skargi o modyfikacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. naruszeniu art. 14b§2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu (tj. modyfikacja stanu faktycznego) pozwoliło organowi powołać się na tezę Trybunału Sprawiedliwości zawartą w ww. wyroku w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. (str. 9 i 10 interpretacji) uzależniającą wyodrębnienie usług ubezpieczenia z usług leasingowych od faktu ich refakturowania (pkt 69 wyroku). O wpływie powyższego naruszenia przepisów procesowych na wynik sprawy świadczy zastrzeżenie Trybunału Sprawiedliwości, że: "Należy wreszcie podkreślić, że ta argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela". Gdyby więc usługa serwisowa nie polegała wyłącznie na "refakturowaniu" kosztów ubezpieczenia nie byłoby uzasadnienia do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej usług ubezpieczeniowych tj. transakcji zwolnionych z podatku Usługi leasingu, jak już Sąd zaznaczał na wstępie, dotyczą kwestii finansowania nabywania własności lub posiadania (w zależności od typu usługi leasingu) konkretnych samochodów i oddania ich leasingobiorcy do korzystania. Leasing pełni swoistą funkcję kredytową, o czym świadczy m.in. kodeksowe (w art. 7091kc) oznaczenie leasingodawcy jako "finansującego" (por. T. Wiśniewski [w]: Bieniek G., Ciepła H., Dmowski S., Gudowski J., Kołakowski K., Sychowicz M., Wiśniewski T., Żuławska Cz., "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania", Warszawa 2011- komentarz do art. 7091k.c, pkt 10 i 22). Gdyby leasingobiorca (tu: skarżąca) nie zawarł dodatkowej usługi serwisowej to praktycznie musiałby ponosić koszty (i zatrudniać w tym celu dodatkowy personel): organizowania i nadzoru nad naprawą uszkodzonych samochodów, organizowania obowiązkowej wymiany ogumienia, negocjowania i zawierania umów ubezpieczenia, usług typu pomocy drogowej (assistance). W ocenie Sądu, "usługi serwisowe" świadczone odrębnie przez leasingodawców nie są więc sztucznie wyodrębnionym tworem – są raczej usługą polegającą na usłudze zarządzania majątkiem tj. flotą samochodów. Można je porównać do usług zarządzania nieruchomością – gdzie zarządca, działając w imieniu właściciela, w zamian za należne mu wynagrodzenie za zarząd (administrowanie), dokonuje niezbędnych czynności w celu należytego utrzymania nieruchomości np. drobnych remontów; zawiera umowy ubezpieczenia (działając we własnym imieniu, ale na rachunek właściciela). Zarządca nie finansuje natomiast zakupu tej nieruchomości – nawet gdyby tak robił – to będą to raczej zupełnie odrębne usługi, tak jak w rozstrzyganej sprawie – usługi leasingu (usługi finansowania) i usługi serwisowe. Z powyższych względów prawidłowe jest stanowisko skarżącej zawarte we wniosku, że co do zasady, odrębnie należy traktować usługi serwisowe, a odrębnie usługi leasingowe – pogląd ten podzielił zresztą organ. Dodać też należy, że zaskarżona interpretacja właściwie sprowadza się do przytoczenia treści wniosku, zacytowania właściwych przepisów, a także zacytowania znacznych fragmentów uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. i skwitowaniu (str. 10, akapit 2) że: "W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi serwisowej oraz usługi ubezpieczenia (bowiem leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu)". Organowi umknęło przy tym, że w istocie w opisanym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, występowały dwa rodzaje usługi: usługa leasingowa i usługa serwisowa, w skład której wchodziły usługi o charakterze ubezpieczeniowym. Po "wyodrębnieniu" więc przez organ usług ubezpieczeniowych nadal pozostały dwie usługi: usługa leasingowa i usługa serwisowa. Natomiast w przypadku sprawy BGŻ Leasing Sp. z o.o. świadczona była co do zasady jedna usługa leasingowa i refakturowane były odrębnie koszty ubezpieczenia (wyrok w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. pkt 19, 20 i 34). Powyższe nie wykluczało wprawdzie kierowania się przez organ tezami Trybunału Sprawiedliwości – niemniej jednak wzajemne relacje świadczonych usług należało przede wszystkim zbadać pod kątem zasadności wyodrębniania usług ubezpieczenia z usług serwisowych, a nie z usług leasingowych. W rozpatrywanej sprawie ubezpieczenie było bowiem elementem usług serwisowych. W konsekwencji należało ocenić (i tego domagała się skarżąca) na ile usługa serwisowa zawierająca w sobie usługi ubezpieczeniowe (pośrednictwa ubezpieczeniowego) miała charakter kompleksowy. W powoływanym przez organ ww. wyroku w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył, że: "W tym kontekście należy, po pierwsze, przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia (...) świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego" W ocenie Sądu, jak już wyżej zauważano, usługa ubezpieczenia była jednym z elementów zarządzania flotą. Powyższe wskazywałoby na traktowanie usług serwisowych jako jednego świadczenia. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniającą stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.