III SA/Wa 1871/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 roku oraz styczeń 2009 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2008 r. w wysokości 27.932.460 zł; grudzień 2008 r. w wysokości 22.654.625 zł; styczeń 2009 r. w wysokości 13.090.484 zł; oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. w wysokości 10.125.651 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. określił Stronie kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: listopad 2008 r. w wysokości 27.981.459 zł; grudzień 2008 r. w wysokości 22.703.624 zł; styczeń 2009 r. w wysokości 13.139.483 zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż w dniu 11 października 2007 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku położonym w W. przy ulicy M. [...]. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy Strona wpłaciła na rzecz P. Sp. z o.o. depozyt gwarancyjny w kwocie 133.590 zł. W dniu 26 listopada 2008 r. Spółka dokonała cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy najmu na rzecz A. S.A. (dalej jako "Bank"), który zobowiązał się do zwrotu wpłaconego przez Spółkę depozytu gwarancyjnego. Ponadto w dniu 24 stycznia 2008 r. oraz 8 lutego 2008 r. Spółka zawarła umowy najmu lokali użytkowych mieszczących się w budynkach położonych przy ul. R. [...] i P. [...] w L. Na podstawie zawartych umów Strona wpłaciła na rzecz Wynajmujących kaucję. Uiszczona na rzecz M. S.A. kaucja w wysokości 796.416 zł została w połowie zaliczona na poczet czynszu. Natomiast kaucja zapłacona na rzecz M. M., A. B. i D. T. w wysokości 409,920 zł została zaliczona na poczet czynszu w całości. W dniu 27 października 2008 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę cesji praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów najmu. W umowie tej przewidziano, iż Bank zwróci Spółce koszty jakie poniosła w związku ze znalezieniem wynajętych lokali. Strony ustaliły, iż koszty te będzie stanowiła równowartość 2 miesięcznych czynszów najmu, tj. odpowiednio 87.449,60 zł i 68.320 zł. Realizując postanowienia umów cesji Bank dokonał na rzecz Spółki następujących wpłat: 1.335.105,60 zł w dniu 24 listopada 2008 r. oraz 27.000 zł w dniu 8 stycznia 2009 r. tytułem zwrotu wpłaconych kaucji oraz poniesionych kosztów pośrednictwa w znalezieniu lokali, 133.590 zł w dniu 31 grudnia 2009 r. tytułem zwrotu depozytu gwarancyjnego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż cesja praw i obowiązków stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT". W rozpatrywanej sprawie można wyodrębnić świadczenia wzajemne - przeniesienie praw z jednej strony oraz świadczenie pieniężne z drugiej strony. Według organu pierwszej instancji dokonane na rzecz Spółki wpłaty nie miały charakteru zwrotu kaucji, która może zostać wykorzystana tylko w przypadku niewykonania świadczenia. W zaistniałym stanie faktycznym wpłacone kaucje i depozyt zaliczone zostały na poczet czynszów. Tym samym kwoty te potraktować należy jako zapłatę za usługę najmu. W konsekwencji kwoty uiszczone przez Bank nie stanowią zwrotu kaucji wpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących, tylko wynagrodzenie za usługę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów najmu. W toku trwającego w pierwszej instancji postępowania Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r., które ze względu na przepis art. 81 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60, ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie wywołały skutków prawnych. Organ pierwszej instancji uwzględnił jednak wynikające z korekt zmiany w zapadłym rozstrzygnięciu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono faktyczną kwotę kaucji uzgodnioną i wypłaconą tytułem ww. kaucji, tj. nadpłaconą przez Spółkę, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję Strona złożyła odwołanie z dnia 13 września 2011 r. zarzucając naruszenie przez organ pierwszej instancji: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT; - art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi element podstawy opodatkowania VAT cesji praw z umów najmu; - art. 135 ust. 1 lit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L/347) – dalej jako "Dyrektywa", poprzez uznanie, iż cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT wbrew nakazowi zwolnienia jej od podatku, wynikającego z bezwarunkowego i precyzyjnego przepisu Dyrektywy, - art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego, w tym w szczególności brak wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez Spółkę kwot z tytułu zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, a przez to przyjęcie błędnego założenia, iż stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") Strona wskazała, iż usługa podlega opodatkowaniu jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wynagrodzeniem a realizowanym świadczeniem. W rozpatrywanej sprawie Spółka uiściła depozyt gwarancyjny oraz kaucje w związku z zawarciem umowy przedwstępnej najmu oraz umów najmu lokali użytkowych, przy czym zapłata przedmiotowych kwot stanowiła dla Wynajmujących zabezpieczenie realizacji przez Spółkę określonych zobowiązań, tj. zawarcia przyrzeczonej umowy najmu bądź zawarcia umowy cesji praw i obowiązków wynikających z takiej umowy. Tym samym wplata kaucji/depozytu przez Spółkę na rzecz Wynajmujących nie stanowiła wynagrodzenia za usługi. Ani Spółka ani Bank nie uzyskały w związku z zapłatą kaucji/depozytu żadnego świadczenia ze strony Wynajmujących. Kaucja lub depozyt nie są kwotami oddawanymi do dyspozycji podmiotu, który je otrzymuje. Dopiero na skutek niezaistnienia zdarzenia podlegającego zabezpieczeniu kwoty te zmieniłyby swój charakter. Przekształciłyby się w odszkodowanie niezwiązane z jakimkolwiek świadczeniem zwrotnym wynajmującego. Zdaniem Strony okoliczność, iż Bank wpłacił na rzecz Spółki równowartość uiszczonego depozytu i kaucji nie zmienia charakteru tych kwot. W związku z przekazaniem tych kwot Bank nie mógł oczekiwać realizacji określonego świadczenia ani ze strony Spółki, ani ze strony wynajmującego. Zmiana charakteru zwróconych przez Bank kwot nastąpiłaby w przypadku depozytu gwarancyjnego dopiero w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy najmu a w przypadku kaucji gwarancyjnej w momencie zawarcia umów cesji. Wpłacając na rzecz wynajmujących kaucje i depozyt Spółka nie nabyła w zamian żadnego świadczenia, które mogłaby odsprzedać na rzecz Banku. Kaucje i depozyt nie stanowią w ocenie Strony zaliczki lub zadatku w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Otrzymanie kaucji czy depozytu gwarancyjnego nie jest równoznaczne z otrzymaniem części należności na poczet określonego świadczenia. Stanowisko powyższe znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Strona powołała także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-277/05. Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie Spółka wykonała świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów. Z tytułu cesji Bank wpłacił na rzecz Strony równowartość uiszczonych przez Spółkę na rzecz Wynajmujących kwot, które w umowach najmu określone zostały jako kaucja oraz depozyt gwarancyjny. Ponadto umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. przewidywały również zwrot kosztów pośrednictwa związanych ze znalezieniem lokali. Skutkiem zawarcia umowy cesji praw jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego. Oznacza to, że na podstawie tejże umowy, wierzyciel (cedent) przenosi odpłatnie, bądź nie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz innej osoby (cesjonariusza). Wierzyciel zbywa więc swoją wierzytelność, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej cesja praw i obowiązków stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. W omawianym stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia wykonanego przez Spółkę na rzecz nabywcy w postaci przeniesienia praw wynikających z umów najmu i z drugiej strony świadczenia wykonanego przez Bank w postaci świadczenia pieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wykonane przez Spółkę odpłatne przeniesienie na rzecz Banku praw wynikających z zawartych umów najmu stanowi świadczenie usług. Organ odwoławczy zauważył, iż wykonywanie czynności opodatkowanych zasadniczo wiąże się z różnego rodzaju wydatkami, które następnie uwzględniane są w cenie usługi czy też towaru. Zaistniała w sprawie cesja praw i obowiązków poprzedzona została zawarciem umów najmu w związku z którymi Spółka zobowiązana była do uiszczenia pewnych kwot tytułem kaucji oraz depozytu gwarancyjnego. W jego ocenie bez znaczenia jest czy wydatki te w momencie ich poniesienia podlegały opodatkowaniu oraz czy uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest, iż Bank wypłacił Spółce także te kwoty w następstwie dokonanej cesji praw i obowiązków. Tym samym kwoty te stanowią jeden z elementów składowych ustalonego wynagrodzenia z tytułu dokonanego przez Spółkę świadczenia, polegającego na odpłatnej cesji praw i obowiązków. Poszczególne elementy składowe wynagrodzenia nie mogą być rozpatrywane odrębnie na gruncie przepisów ustawy o VAT, ponieważ kwota ustalonego wynagrodzenia stanowi całość świadczenia należnego Spółce za korzyści wynikające z cesji praw. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało pośrednio w operacie szacunkowym z dnia 2 grudnia 2008 r. sporządzonym na zlecenie Spółki. Przedmiotowy operat powołany został w umowie sprzedaży wyposażenia oraz sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków z umów najmu zawartej z Bankiem w dniu 22 grudnia 2010 r. Z postanowień tejże umowy wynikało, iż cena scedowanych praw ustalona została na podstawie ww. operatu i zawiera m.in. rynkową wartość cesji umów najmu (pkt III 3.2 umowy). W operacie natomiast przyjęto, iż na wskazaną wartość składa się: prowizja pośrednika, wartość wpłaconej kaucji, wartość zapłaconych czynszów. Jak wynika jednak z załącznika nr 9 do operatu z dnia 2 grudnia 2008 r. oraz operatu szacunkowego z dnia 1 czerwca 2009 r. wartość kaucji nie została ostatecznie ujęta w wartości rynkowej cesji umów. Spółka nie rozpoznała zatem obowiązku podatkowego z tytułu cesji w zakresie odpowiadającym depozytowi i kaucjom. Argumentacja Strony koncentrująca się na wskazaniu charakteru kaucji gwarancyjnej w istocie nie jest decydująca dla sprawy. Istotne jest to czy czynność wykonywana przez Stronę na rzecz Banku na podstawie zawartej umowy przelewu praw stanowi świadczenie usługi. Zdaniem organu odwoławczego - jak już wyżej wskazano - czynności te należało zakwalifikować jako takie, do których odnosi się definicja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że kwot uzyskanych przez Spółkę nie można zakwalifikować jako zwrotu kaucji gwarancyjnej. Zupełnie niezrozumiałym jest przy tym odwoływanie się przez Stronę do tego, że nie posiada w dokumentacji faktur wystawionych przez M. S.A. już po dokonaniu cesji praw. Organ podatkowy nie twierdził, że faktury wymienione w piśmie M. S.A. były wystawione na rzecz Strony, wezwanie z dnia 14 lipca 2010 r. miało na celu wyjaśnienie czy faktury te dotyczące czynszu były wystawione na Stronę. Taka okoliczność mogłaby bowiem mieć znaczenie dla sprawy. Organ uznał wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia 19 lipca 2011 r., iż faktury nie dotyczą Strony. Przyjęty sposób rozliczenia kwoty 271.418,40 zł również potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Kwota ta jako świadczenie nienależne została zwrócona na rzecz Strony, a następnie przez Stronę na rzecz Banku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zasadna ocena, że wynajem nieruchomości winien być zwolniony z opodatkowania z uwagi na art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy. Strona nie wykonywała czynności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości na rzecz Banku. Tak nie twierdził również organ pierwszej instancji. Zarzut podniesiony w odwołaniu jest więc niezasadny, zważywszy na to, że w art. 135 in fine Dyrektywy stwierdzono, że państwa mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu, stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy. Polski ustawodawca zdecydował się skorzystać z tej możliwości, zwalniając jedynie wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym z wyłączeniem wynajmu lokali na cele inne niż mieszkaniowe (poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Zdaniem organu odwoławczego argumentacja odwołania akcentująca, iż Bank zwracał na rzecz Spółki kwoty kaucji gwarancyjnych jest oderwana od ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego w szczególności postanowień umów zawieranych przez Stronę. W realiach sprawy rozważania na temat obowiązku podatkowego powstającego po stronie wynajmujących, jak również rozważania na temat charakteru kaucji gwarancyjnej/depozytu mogą być poczynione jedynie na marginesie niniejszej sprawy nie mogą natomiast stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdzenie przez Stronę, iż wpłata kaucji bądź depozytu gwarancyjnego nie podlega opodatkowaniu gdyż do czasu zaistnienia zabezpieczonych zdarzeń nie stanowią one płatności na poczet świadczenia usług może mieć znaczenie dla podmiotów pobierających taką kaucję, jak np. w stanie faktycznym rozpatrywanej przez ETS sprawy o sygn. akt C-277/05. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena charakteru kaucji dokonana przez organ podatkowy nie miała kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że świadczenie nazwane kaucją bądź depozytem nie zawsze będą miały charakter zabezpieczający. Odwołując się do uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 zauważył, iż nazwanie płatności "kaucją" nie przesądza o jej charakterze. Decyduje rzeczywisty charakter płatności. W praktyce bowiem zdarza się, że pobierane są płatności o podwójnym charakterze - stanowią nie tylko zabezpieczenie, ale również rzeczywiste wynagrodzenie. Ustalanie jednak jaki charakter miała kaucja/depozyt uiszczona przez Stronę na rzecz wynajmujących nie jest okolicznością decydującą o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przelew praw stanowił odpłatne świadczenie usługi. Świadczenie pieniężne wypłacone przez Bank nie stanowiło "zwrotu kaucji" - jak sugeruje autor odwołania - a było wynagrodzeniem z tytułu przelewu praw. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zwrot kwot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT cesji praw z umów najmu; - art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, iż cesja praw wynikających z umów najmu lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wbrew nakazowi zwolnienia jej od podatku, wynikającego z bezwarunkowego i precyzyjnego przepisu Dyrektywy, oraz 2) przepisów postępowania: - art. 122, art. 187. § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego, w tym w szczególności brak wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez Spółkę kwot z tytułu zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, a przez to przyjęcie błędnego założenia, iż stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, - art. 120 i art., 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konsytuacji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka w obszernym uzasadnieniu skargi poparła argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym między stronami jest to, czy kwoty uiszczone przez Bank na rzecz Skarżącej jako zwrot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, określone w umowach cesji praw i obowiązków dotyczących najmu lokali użytkowych objęte są podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wraz z usługą zasadniczą jaką jest usługa cesji praw do najmu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - uwaga Sądu). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ustawie o VAT brak regulacji stanowiących bezpośredni odpowiednik art. 78 Dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Jednakże zdaniem Sądu, dokonując prounijnej wykładni cytowanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że elementy wliczone do podstawy opodatkowania w art. 78 Dyrektywy powinny być uwzględniane także przy określaniu podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa krajowego. Istotne jest bowiem, iż z powyższego przepisu ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (kwota należna) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna winna obejmować zatem również podatki, cła, opłaty i inne należności oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie; czy za koszty dodatkowe, o których stanowi art. 78 lit. b) Dyrektywy winny zostać uznane kwoty zapłacone przez Bank tytułem zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, które to Skarżąca wcześniej uiściła podmiotom wynajmującym lokale użytkowe. Koszty dodatkowe takie jak wymienione w art. 78 lit. b) Dyrektywy, tj. prowizji, opodatkowania, transportu, ubezpieczenia stanowią ewidentne przykłady świadczeń pomocniczych, gdyż nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie. Stanowią w istocie jedynie element kalkulacji ceny z tytułu świadczenia głównego, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług (oczywiście w tym ostatnim przypadku nie wszystkie koszty wymienione w komentowanym przepisie mogą mieć zastosowanie). Z tego względu, zgodnie z koncepcją świadczeń pomocniczych, powinny podlegać w zakresie podatku VAT takiemu samemu traktowaniu, jak świadczenie główne, z którym są związane. Zapewnieniu takiego traktowania służy omawiana regulacja zawarta w art. 78 lit. b) Dyrektywy. Należy podkreślić, że wyliczenie kosztów objętych komentowanym przepisem ma charakter przykładowy, a zasada określona w tym przepisie znajduje zastosowanie również w przypadku niewymienionych w nim wprost kosztów, jeśli uwzględnienie ich w podstawie opodatkowania uzasadnione jest koncepcją pomocniczości - Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010 pod redakcją Jerzego Martini, UNIMEX OFICYNA WYDAWNICZA, Wrocław 2010r. Koncepcja świadczeń pomocniczych została wypracowana przez orzecznictwo TSUE. I tak w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd, C-349/96 Trybunał uznał, że zasadą powinno być traktowanie każdej wykonywanej usługi jako odrębnego i niezależnego świadczenia. Jednocześnie jednak świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, ponieważ mogłoby to doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Według TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W glosie do powyższego wyroku Władysław Varga stwierdził, że zdaniem TS oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (1) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (2) z perspektywy nabywcy. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie Trybunału opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Jak z tego wynika, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny. Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozstrzyganej sprawy Sąd zauważa, że przedmiotem opodatkowania są tutaj dokonane przez Skarżącą na rzecz Banku świadczenia w postaci cesji praw wynikających z umów najmu lokali użytkowych. Świadczenia te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kosztami dodatkowymi tych transakcji są w ocenie Sądu należności jakie Bank wpłacił Skarżącej tytułem zwrotu depozytu gwarancyjnego oraz kaucji. Usługi polegające na przeniesieniu praw do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji winny być uznane za pomocnicze w stosunku do usług cesji praw i obowiązków, gdyż nie stanowią one dla Banku celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że przeniesienie praw do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji pozwoli Bankowi na realizacje praw z ich tytułu w stosunku do podmiotów wynajmujących lokale użytkowe. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia usługi cesji praw do najmu jak i usługi przeniesienia praw, odpowiednio do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji mają charakter jednolity i nie można ich w sposób naturalny podzielić bowiem te drugie nie istniałyby bez usługi zasadniczej. Również z uwagi na cel dokonania transakcji to po stronie Banku (nabywcy) istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, którym jest cesja praw do najmu lokali użytkowych. Natomiast usługi przeniesienia praw do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi zasadniczej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu kwoty uiszczone przez Bank na rzecz Skarżącej jako zwrot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wliczone są jako elementy podstawy opodatkowania usługi zasadniczej - cesji praw do najmu. Uzasadnienie powyższego stanowiska zawiera także art. 79 lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W polskich przepisach regulujących podatek od towarów i usług brak bezpośredniego odpowiednika tego przepisu, jednakże tenże, jako bezwzględnie obowiązujący, winien zostać uwzględniony przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Otrzymane od Banku kwoty, co jest niesporne, stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z depozytem gwarancyjnym oraz kaucjami przysługującym podmiotom wynajmującym lokale użytkowe. Jednakże z akt sprawy (w szczególności z umów zawartych przez Skarżącą) nie wynika, aby wydatki te poniesione były przez Skarżącą w imieniu i na rzecz Banku. Dlatego też zdaniem Sądu kwoty te winny być objęte podstawą opodatkowania usługi cesji praw do najmu. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE, zdaniem Sądu nie potwierdzają one stanowiska zawartego w skardze. Mianowicie w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma, C-16/93 Trybunał uznał, art. 2 pkt 1 VI dyrektywy należy interpretować w taki sposób, iż "świadczenie usług za wynagrodzeniem" w rozumieniu tego przepisu nie obejmuje działalności polegającej na graniu muzyki w miejscu publicznym, za którą nie jest ustalone wynagrodzenie, nawet jeżeli grający zabiega o pieniądze i otrzymuje kwoty, których wielkość nie jest jednak skwantyfikowana ani też nie daje się skwantyfikować. Do takiego wniosku Trybunał skłoniły dwie okoliczności. Po pierwsze zwrócił uwagę na fakt, że nie istniał stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występowałoby świadczenie wzajemne. Po drugie, brak było koniecznego związku pomiędzy usługą a płatnościami przez nią spowodowanymi, skoro przechodnie dobrowolnie wręczali datki, których kwotę ustalali według własnego uznania. Nie można mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem, w przypadku gdy "wynagrodzenie" jest dobrowolne i nie zależy wprost od wykonanej usługi. Jednakże zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę - Skarżącą, a Bankiem - jej odbiorcą, na mocy którego wypłacano wynagrodzenie. Stosunek ten wynika z umów cesji praw do najmu. Istnieje także konieczny związek pomiędzy usługą Skarżącej a płatnościami uiszczanymi na jej rzecz przez Bank, który również wynika z tych umów. W kolejnym powołanym w skardze wyroku w sprawie Apple & Pear, C-102/86 Trybunał uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Zdaniem Sądu korzyścią taką w niniejszej sprawie jest wynagrodzenie przysługujące Skarżącej pozostające w związku opodatkowaną czynnością, którą jest usługa cesji praw. W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest kolejny powołany przez Skarżącą wyrok w sprawie Société thermale dEugénie-les-Bains, C-277/05. Dotyczy on bowiem uznania za odszkodowania, które nie podlegają opodatkowaniu, kwot zapłaconych tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi od wartości dodanej, zatrzymywanych przez świadczeniodawcę w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji. Natomiast w przedmiotowej sprawie pomiędzy Skarżącą a Bankiem nie zaistniały okoliczności analogiczne jak w powołanym wyżej wyroku TSUE. Bank bowiem nie uiszczał Skarżącej jakichkolwiek kwot tytułem zadatku, które jako odszkodowanie zostałyby przez nią zatrzymane. Zdaniem Sądu dla oceny przedmiotowej sprawy istotne są jedynie relacje pomiędzy Skarżącą - świadczeniodawcą, a Bankiem - świadczeniobiorcą, tylko te bowiem mogą mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Bez znaczenia dla tej oceny są zatem zdarzenia zaistniałe pomiędzy Skarżącą a podmiotami wynajmującymi lokale użytkowe. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak również podstaw do zastosowania przywołanego przez Skarżącą wyroku TSUE z 27 października 2011 r. , C-93/10. Orzeczenie to dotyczy podmiotów, które nabywających trudne do ściągnięcia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej i uznania czy podmioty takie dokonują tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy VAT. W sprawie tej Trybunał przypomniał że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Jednakże Sąd ponownie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie czynność podlegająca opodatkowaniu nie polegała jedynie na świadczeniu jednej ze stron, gdyż w zamian za świadczenie Skarżącej Bank wypłacał jej stosowne wynagrodzenie. Podobnej kwestii dotyczył wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 i z tych samych powodów zdaniem Sądu niema on znaczenia dla oceny rozpatrywanej sprawy. Nieuzasadniony jest również zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości. Jednakże po pierwsze i najważniejsze przedmiotem świadczenia pomiędzy Skarżącą a Bankiem nie były dzierżawa i wynajem nieruchomości lecz cesja praw do najmu lokali użytkowych. Po drugie zaś, powołany przepis nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, gdyż stanowi on również, że państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l). Ustawodawca krajowy przewidział takie wyłączenie w stosunku do lokali użytkowych. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.