II FSK 3446/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. i L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 359/14 w sprawie ze skargi D.B. i L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2014 r., nr [...], w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz D.B. i L.B. o kwotę 696 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 359/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. B. i D. B. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 grudnia 2012 r. została zawarta notarialna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, na mocy której P. K., działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako Nadleśniczy Nadleśnictwa G. przeniósł na rzecz skarżących prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S. 26c/5 o powierzchni użytkowej 77,86 m2 wraz z przynależną do niego piwnicą o powierzchni użytkowej 12,94 m2, udziałem wynoszącym 9080/272760 części w częściach wspólnych budynków oraz w działce. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 245 548 zł, sprzedający na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 12, z 2011 r., poz. 59 ze zm.), zastosował bonifikatę na poziomie 95 % ceny sprzedaży, przez co cena ta została obniżona do kwoty 12 277,40 zł - z zastrzeżeniem, że w razie zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia, nabywcy zobowiązani są do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. Nr 101, z 2010 r., poz. 649 ze zm.) dalej "u.p.c.c." obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek organu podatkowego podatek w kwocie 4 911 zł, obliczony od podstawy opodatkowania w kwocie 245 548 zł. W dniu 26 sierpnia 2013 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ze wskazaniem, że sprzedaż ww. lokalu wraz z udziałem w części wspólnej została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i ustawy o lasach - które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych - w myśl art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25 października 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy dokonując wykładni językowej i systemowej art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. uznał, że żądanie strony jest nieuzasadnione w okolicznościach przedmiotowej sprawy, albowiem podstawą dokonanej sprzedaży były przepisy ustawy o lasach, a nie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.). Organ uznał, że brak jest podstaw do tak szerokiego pojmowania spornego zwolnienia jak wskazują skarżący. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24 stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, bowiem zbycie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu, art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w omawianej sytuacji. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro ustawodawca formułując w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony. Wbrew stanowisku strony właśnie przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jakiej chcieliby skarżący tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa. W ocenie sądu pierwszej instancji ponieważ użyty w przepisie tym zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, z bezspornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach. W ocenie sądu pierwszej instancji oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi właśnie przepis art. 40a ustawy o lasach, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, iż zawarte w nim pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy odnosić wyłącznie do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nie zaś do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach, wobec czego wyłączenie w nim poczynione obejmuje jedynie czynności cywilnoprawne podlegające ustawie o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy w szczególności w kontekście treści art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w niniejszej sprawie art. 40a ustawy o lasach wskazane pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" ujęte w art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. odnieść należy do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach, wobec czego wyłączenie w nim przewidziane obejmuje czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim aktom normatywnym zawierającym przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym przepisom ustawy o lasach; b) jako konsekwencję powyższego uchybienia - naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w zw. z art. 40a ustawy o lasach poprzez ich niezastosowanie ze względu na brak rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wynikającą z nich normą wyłączającą opodatkowanie czynności cywilnoprawnej, której dotyczy niniejsza sprawa; c) błędną interpretację art. 40a ustawy o lasach poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż ten przepis stanowi kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w zabudowie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach. 6.1. Sporne w niniejszej sprawie jest zagadnienie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zawarcia umowy sprzedaży należącego do Lasów Państwowych lokalu mieszkalnego. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że użyty w ww. przepisie zwrot "podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych regulowanych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast w stanie faktycznym sprawy do nabycia nieruchomości doszło w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który to przepis stanowi wyłączną materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo. Przeciwnego zdania są skarżący, według których przytoczony zwrot legislacyjny z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. odnosi się do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym do ustawy o lasach. 6.2. Zauważyć należy, że zarysowany wyżej problem był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, z tym zawartych w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14. Uwzględniając częściową tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy z zagadnieniem powstałym m.in. w sprawie o sygn. II FSK 2742/14, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał za celowe posłużenie się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), którą w całości aprobuje. Jak wskazano w powyższym orzeczeniu, użyte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje wsparcie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 640/10 (publik. CBOSA), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy, a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Taką inną ustawą jest ustawa o lasach w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. 6.3. Dodać należy, że art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Uregulowanie w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest między innymi nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Z kolei art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości zawiera natomiast art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Niewątpliwie zatem art. 40a ust. 2 ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Należy się więc zgodzić z postawioną w skardze kasacyjnej generalną tezą, że ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. 6.4. Wobec powyższego za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach. W konsekwencji, z powodów wskazanych powyżej, zasadny jest także zarzut błędnej interpretacji art. 40a ustawy o lasach poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż ten przepis stanowi kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w zabudowie. Zbycie bowiem nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. 6.5. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie o lasach. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przepisy o gospodarce nieruchomościami zawiera także ustawa o lasach. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).