I FSK 440/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 825/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. S.A. z siedzibą w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 825/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną w sprawie ze skargi B. S.A. w S. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 21 września 2012 r. określające Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. Organ I instancji w zakresie podatku naliczonego zakwestionował transakcje zawarte przez Spółkę z P. D. Za podstawę tego ustalenia przyjął zeznania usługodawcy, który przyznał, że wystawiał na rzecz Spółki w latach 2005 – 2009 fikcyjne faktury dokumentując usługi transportowe i usług sprzątania. Uznał, że uwzględnienie w rozliczeniu za sporne okresy tych faktur naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez odliczenie podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w rozliczeniu podatku VAT za badany okres uwzględnił kwoty podatku naliczonego w wysokości wynikającej z dokonanej przez Spółkę, po sporządzeniu protokołu kontroli, korekty deklaracji VAT- 7 z dnia 4 lipca 2012 r. Z kolei w zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, przy jednoczesnym zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieustalenie, które z dokonanych przez Spółkę transakcji z czeskimi oraz słowackimi kontrahentami skutkowało wywiezieniem towarów z terytorium Polski (pomimo, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie zeznań kierowców działających na zlecenie nabywców towarów wynika, iż część dostaw skutkowała wywiezieniem towarów z terytorium Polski do miejscowości F. oraz H. znajdujących się na terytorium Czech), 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Naruszenie to polegało na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których Dyrektor odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań kierowców, którzy potwierdzili, że część towarów odbieranych z siedziby Spółki zostało rzeczywiście wywiezionych na terytorium Czech, 3) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 oraz w związku art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie w sprawie, 4) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu dostaw zrealizowanych przez Spółkę stawką VAT 22%, 5) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty: N., Z., P., C., D. i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej wykluczenia uczestnictwa Spółki w tych oszustwach, a w konsekwencji wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Spółki, 6) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie Spółki z ustaleń faktycznych, których Spółka nie była w stanie zweryfikować. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że jedynie wykazanie przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik dokonujący rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę uprawniałoby ten organ do pozbawienia podatnika tegoż prawa. Kwestia dobrej wiary, w ocenie Sądu może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej byłyby nierzetelne. Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że skutecznie podważono wiarygodność dowodów pozwalających uznać, że faktury Spółki zostały wystawione w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową. Jednocześnie organ wskazał na braki w listach przewozowych CMR nie wyjaśniając, jaki walor nadał tym brakom, czy dyskredytujący te dokumenty pod względem formalnym, czy też nie. Nie wskazał, także, o które konkretnie listy CMR chodzi. Zdaniem Sądu dopiero jednoznaczne określenie, czy Spółka w warstwie formalnej spełniła wymogi do zastosowania zerowej stawki VAT pozwoliłoby na rozważenie zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów i uregulowania łączących ją z nimi kontaktów handlowych. Sąd podkreślił, że organy zarzuciły Spółce, że wprowadziła zasady weryfikacji kontrahentów krajowych i zagranicznych, w odniesieniu do pięciu spółek występujących w rozpoznawanej sprawie "nie weryfikowała ich pod kątem możliwości handlowania, magazynowania, składowania wyrobów stalowych". Nie utrzymywała z nimi korespondencji, nie próbowała nawiązać kontaktu z przewoźnikami. Stawiając taki zarzut w ocenie Sądu I instancji organ winien był powiązać go z sytuacją Spółki, jej możliwościami pozyskiwania wiedzy o działalności handlowej kontrahentów, ich kontraktach handlowych, a z drugiej strony z rozmiarem i organizacją jej działalności, w szczególności w zakresie realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego Sąd I instancji wywiódł, że zasadnymi okazały się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe i wyczerpujące ustalenia organu w toku postępowania dowodowego w sprawie powinny w konsekwencji znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W części uzasadnienia faktycznego decyzji powinno być zawarte wskazanie tych czynności, których organ nie uznał za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, oraz wskazane dowody, na podstawie których organ doszedł do takiego właśnie przekonania. Uwzględnienie dwóch pierwszych zarzutów, zawartych w skardze, podważających prawidłowość i rzetelność procedowania organu w niniejszym postępowaniu, powoduje, że ustosunkowanie się do dalszych zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne. Dopiero rzetelne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy będą stanowiły podstawę do subsumpcji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Spółkę. Dopiero prawidłowe i rzetelne ustalenia w powyższym zakresie będą stanowiły podstawę do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i zastosowania odpowiednich regulacji prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni wytyczne i uwagi poczynione przez Sąd. Postępowanie dowodowe zostanie przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób uwzględniający generalne zasady postępowania dowodowego Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżył orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji wskutek błędnego uznania, że jej uzasadnienie nie odpowiada ustawowym przesłankom w tym zakresie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 8 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wydania przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem wskazanych w niej przepisów prawa procesowego nie są zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Sąd naruszenia prawa procesowego , objęte zarzutami kasacyjnymi , mogły mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej mającej odzwierciedlenie m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada przy tym swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności i to organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości wskazać dokumenty, które budzą jego wątpliwości, co do ich rzetelności oraz wiarygodności. Należy też w pełni zgodzić się z oceną Sądu, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny , zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej to właśnie organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród wewnątrzwspólnotowych dostaw kwestionuje. Zasadnie też Sąd wywiódł, że nie jest dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw były w rzeczywistości faktycznymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. W rozpoznawanej sprawie natomiast , rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów skarżącej spółki. W związku z powyższym prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz że organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika. Za uprawnioną należy uznać konstatację Sądu, że dopiero jednoznaczne określenie, czy skarżąca w warstwie formalnej spełniła wymogi do zastosowania zerowej stawki VAT pozwoliłoby na rozważenie zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów i uregulowania łączących ją z nimi kontaktów handlowych oraz, że to właśnie organ powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród wewnątrzwspólnotowych dostaw kwestionuje. Uprawniona jest również konstatacja tego Sądu, że dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, gdy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania organy podatkowe w swoich rozważaniach odnoszą się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę, doprowadzi do poczynienia dokładnych i precyzyjnych ustaleń w stanie faktycznym sprawy, które będą stanowiły podstawę do subsumpcji przepisów prawa materialnego. Uznając , że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.