I FSK 1105/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/12 w sprawie ze skargi K. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1666/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. s.c. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 października 2011 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, od kwietnia do października oraz grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania kontrolnego wyjaśnił, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez L. A. P. Powyższe, w ocenie organów znajdowało potwierdzenie m.in. w dokumentach i informacjach pozyskanych od instytucji zewnętrznych, tj. z Urzędu Skarbowego w W. , Zakładu Ubezpieczeń Społecznych a także z wyjaśnień skarżących i zeznań świadków, tj. [...], a przede wszystkim w wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 28.07.2010 r., sygn. akt [...] wydanym przeciwko A. P., z którego wynikało, że w okresie od dnia 16.01.2003 r. do 15.12.2005 r. działając jako właściciel firmy L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot (w wykazie podmiotów wymienionych w ww. wyroku znalazły się faktury, które były przedmiotem analizy, oceny i ustaleń zawartych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym). Odnosząc się zaś do terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za zaskarżony okres Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że został on zawieszony 2 listopada 2009 r. przez wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w stosunku do skarżącej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi: - naruszenie art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.), poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnicy ujęli w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, nadto nie jest prawnie dopuszczalne oparcie decyzji na przepisach z dwóch różnych stanów prawnych. - oparcie decyzji na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r.) - niezgodnych z Konstytucją RP. - art. 2 i art. 7 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP; - art. 122 i 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p.; art. 191 i 192 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.; - art. 70 § 5 pkt 1 O.p.; art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 123 i art. 121 § 1 O.p. art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p.; art. 290 O.p.; art. 159 § 1 pkt. 3 i 4 O.p.; art. 262 w zw. z art. 155, art. 159 § la i art. 199 O.p.; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 121 O.p.; art. 190 w zw. z art. 123 i 159 O.p.; art. 282b w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p. art. 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p.; art. 210 § 4 O.p.; -art. 210 §1 pkt. 4 i 210 §1 O.p.; art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu 19 marca 2012 r., to jest po upływie okresu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 2 listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. Jednocześnie zaznaczył, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest bowiem powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego a to w niniejszej sprawie nastąpiło pismem z 10 lutego 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżących 23 lutego 2010 r. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro pełnomocnik skarżących przed upływem terminu przedawnienia poinformowany został o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2005 r., to termin ten został skutecznie zawieszony. Sąd w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że organy zasadnie uwzględniły przyjęty w wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 28 lipca 2010 r. opis czynu popełnionego przez A. P. i powołane w wyroku ustalenia faktyczne co do wystawiania przez ww. podmiot faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Jedynym z tych podmiotów była spółka cywilna prowadzona przez skarżących oraz wymienione zostały faktury zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego w skardze, zgodnie z którym w przypadku wydania wyroku skazującego przeciwko osobie trzeciej nie może zostać on uznany za wiążący organy podatkowe i sąd administracyjny. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza przy tym, że sąd w zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Regulacja ta pozwala uniknąć rozbieżności w rozstrzygnięciach sądów karnych i administracyjnych zapadających w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przez A. P. przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że A. P. wystawiał na rzecz skarżących fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że za prawidłowością tych ustaleń przemawiał nie tylko wyrok Sądu Rejonowego z dnia 28 lipca 2010 r. ale także obszerny materiał dowody zgromadzony w sprawie, w skład którego wchodzą protokoły przesłuchań samego A. P. a także innych świadków, w szczególności: [...] oraz zeznania osób trzecich, tj. [...] a także dokumenty nadesłane przez organy administracji i ZUS, z których bezspornie wynikało, że A. P. wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały faktycznego świadczenia usług. W ocenie Sądu, po zgromadzeniu przez organ licznych dowodów, także z postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. P., nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentów dotyczących 2003 r. Sąd uznał również, że odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżących, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w toku postępowania przed organem drugiej instancji, nie skutkowała nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalały organom na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez A. P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zgodnie z treścią art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 19 ust.1, art. 27 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez przyjęcie, że ww. przepisy pozwalają na ograniczenie prawa skarżących do odliczenia podatku VAT; - art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło w sprawie przedawnienie; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w aktualnym stanie prawnym wskazany przepis dotyczy każdego postępowania ad rem, pomijając przy tym dyspozycję płynącą z art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji i Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz treść wyroku TK, sygn. P 30/11 oraz pomijając, że wszczęte postępowanie karne musi opierać się na przesłance niewykonanego zobowiązania podatkowego; - art. 2, 7, 190 ust. 1 Konstytucji RP; II. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karne wobec spółki (czego prawo nie przewiduje) oraz bez podstawy prawnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199 O.p. przez bezzasadne uznanie, że wydane decyzje są zgodne z prawem choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, w wyniku czego pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów; WSA jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnej oceny wagi dowodów skarżących co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie spółki zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za 2005 r.; - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. WSA nie odniósł się do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze mogących mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 145 § 1 i § 2, 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p.; art. 290 O.p.; art. 159 § 1 pkt 3 i 4 O.p.; art. 262 w zw. z art. 155, art. 159 § 1a i art. 199 O.p.; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 121 O.p.; art. 282b w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p. art. 180, 181, 187, 188, 191, 192, 124, art. 210 § 4, 139 § 1 z zw. z art. 120, 129 O.p.; - art. 2, 7, 45 ust.1, 78 Konstytucji RP; - art. 11 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym a nie jednym z wielu dowodów, które winien zweryfikować organ. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. Pismem procesowym z dnia 3 czerwca 2014 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego odpisu pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013 informującego o umorzeniu postępowania karnego wobec spółki. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak częściowo zmienić ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.3. W zakresie przedawnienia sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło w sprawie przedawnienie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w aktualnym stanie prawnym wskazany przepis dotyczy każdego postępowania ad rem, pomijając przy tym dyspozycję płynącą z art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji i Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz treść wyroku TK, sygn. P 30/11 oraz pomijając, że wszczęte postępowanie karne musi opierać się na przesłance niewykonanego zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w którym Trybunał Konstytucyjny poddał kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzeczenie TK, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., a więc stanu prawnego objętego tylko częściowo decyzją organu podatkowego wydaną w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak należy, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, co zaakcentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Na obecnym etapie postępowania istotne dla rozpatrywanej sprawy pozostaje bowiem to, że powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło pismem z 10 lutego 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżących 23 lutego 2010 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższy sposób poinformowania podatnika nie był jednak skuteczny, ponieważ tylko ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej odwołać się należy do omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK). Natomiast, odnosząc to do wzorca konstytucyjnego, uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK): - z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, - nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. - zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, - w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Z zestawienia treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek ten, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej i również w fazie in rem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również przeszkód, aby zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nastąpiło za pośrednictwem pełnomocnika, który zastępuje podatnika w postępowaniu podatkowym a nie karnym. Należy bowiem zauważyć, że chodzi tu w istocie o zawiadomienie podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a nie o czynność procesową w toku postępowania karnego. 5.4. Z problematyką przedawnienia związany jest również inny zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karne wobec spółki (czego prawo nie przewiduje) oraz bez podstawy prawnej. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 2 listopada 2011 r. nie jest skierowane do żadnego z podmiotów. Wydane zostało na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. Zgodnie z tymi przepisami postanowienie to określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania tzn. konkretyzuje w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wywodzi również, że obowiązujące w czasie popełnienia czynu zabronionego tj. art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 44 § 1 k.k.s., przewidywały, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 3 lata jeśli przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą grzywny lub karą ograniczenia wolności. Mając na uwadze powyższa argumentację zauważyć należy, że art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 grudnia 2005 r. stanowił, że "karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 3 - gdy przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą grzywny lub karą ograniczenia wolności. Od 17 grudnia 2005 r. przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym "karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat." Autor skargi kasacyjnej próbował natomiast wykazać, że rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 2 § 2 k.k.s., zgodnie z którym jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że nowe brzmienie art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. zostało wprowadzone na mocy ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 178, poz. 1479). Zgodnie z art. 10 tej ustawy jej przepisy o przedawnieniu stosuje się także do czynów popełnionych przed jej wejściem w życie, chyba że termin przedawnienia już upłynął. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w której spornym okresem rozliczeniowym pozostają poszczególne miesiące 2005 r. zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia karalności przestępstwa. Niezależnie od powyższego w uwadze autora skargi kasacyjnej uszła na tle przedmiotowej sprawy jeszcze jedna istotna kwestia. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 2 listopada 2009 r. wynika, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2004 r. - grudzień 2005 r. nierzetelnie wystawionymi fakturami nastąpiło na podstawie art. 62 § 2 k.k.s w z art.56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W tym miejscu należy przypomnieć, że z art. 6 § 2 k.k.s. wynika, że dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Przepis ten wprowadza instytucję czynu ciągłego. W orzecznictwie i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "za czas popełnienia przestępstw rozciągniętych w czasie, wieloczynowych, trwałych, a także o charakterze ciągłym, traktować należy ostatni moment działania sprawcy, w tym w czasie dokonania ostatniego z czynów składających się na realizację przestępstwa ciągłego" (wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2002 r., II KKN 387/01, LEX nr 52943, por. P. Kardas, w Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz., komentarz do art. 6, Lex nr 123084). Zatem jeżeli w rozpatrywanej sprawie ostatni z czynów zaliczanych do czynów składających się na realizację przestępstwa ciągłego dotyczył rozliczenia deklaracji za miesiąc grudzień 2005 r. w związku z tym nie ulega wątpliwości, że czyn ciągły został popełniony, kiedy już obowiązywały nowe regulacje dotyczące przedawnienia wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 2005 r., a więc obowiązywał już pięcioletni termin przedawnienia karalności przestępstwa. Do zmiany tego stanowiska nie może przyczynić się również, podniesiona w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2014 r. okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r., czyli już po wydaniu zaskarżonej w sprawie decyzji z dnia 19 marca 2012r. Jak bowiem wynika z tego postanowienia przyczyną jego umorzenia nie było przedawnienie karalności czynu zabronionego, które w ocenie strony skarżącej miało nastąpić jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego, lecz przedawnienie, które nastąpiło już po wszczęciu postępowania w sprawie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Zatem w okresie prowadzenia postępowania podatkowego bieg terminu przedawnienia był zawieszony zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70§7 pkt1. 5.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2, 7, 45 ust.1, 78 Konstytucji RP. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak wyżej wskazano stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przedawnienia należało uznać za trafne. 5.6. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 11 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym a nie jednym z wielu dowodów, które winien zweryfikować organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził dodatkowo pogląd, że gdyby wyrok zapadł w sprawie skarżących, to na podstawie art. 11 P.p.s.a. miałby zastosowanie wobec nich, nigdy natomiast podstawą postępowania podatkowego nie może być wyrok wydany wobec kontrahenta skarżących. Zatem oparcie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji na przepisie art. 11 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje z tego powodu, że wyrok ten zapadł w wyniku wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz z tego powodu, że został on wydany wobec kontrahenta skarżącej. Warto na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Oznacza to zatem, że adresatem tegoż przepisu są też pośrednio organy prowadzące postępowanie. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08 (dostępny na stronach internetowych NSA w bazie orzeczeń CBOiS), wskazano, że: "[...] Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe". W orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym powyższy pogląd należy odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Zauważa się bowiem, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2) a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., I FSK 1287/12, dostępny w CBOSA). Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 P.p.s.a., skutków prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 k.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 K.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 k.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2142/11 (wyrok dostępny w CBOSA) Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle art. 11 P.p.s.a. nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wyrok wobec A. P. został wydany w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Prawidłowy jest również pogląd tego Sądu o możliwości poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 914/12, dostępny w CBOSA). Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie pomiędzy stronami postępowania nie był sporny fakt wydania w stosunku do kontrahenta skarżącej, A. P. przez Sąd Rejonowy w W. w dniu 28 lipca 2010 r. (sygn.. akt [...]), prawomocnego wyroku skazującego. 5.7. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199 O.p. "przez bezzasadne uznanie, że wydane decyzje są zgodne z prawem choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, w wyniku czego pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów; WSA jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnej oceny wagi dowodów skarżących co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie spółki zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za 2005 r". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tych przepisów miało dojść w ten sposób, że Sąd niewłaściwie zastosował w sprawie art. 11 P.p.s.a. i oparł się na ustaleniach zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w W. wydanego dniu 28 lipca 2010 r. (sygn. akt [...]), gdy tymczasem powinien rozważyć wskazane w skardze uchybienia w postępowaniu podatkowym, co pozwoliłoby ustalić stan faktyczny w sposób odmienny od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem, co już wyżej wskazano, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pozostawał on związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego A. P. przez Sąd Rejonowy w W. w dniu 28 lipca 2010 r. (sygn. akt [...]). Według przyjętego w wyroku opisu czynu A. P., prowadząc działalność w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 15 grudnia 2005 r. jako właściciel firmy L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, w wyniku naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz od 5 kwietnia 2004 r. art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) na rzecz podmiotów wymienionych w wyroku. Jako jeden z tych podmiotów wymieniona została skarżąca spółka cywilna oraz wymienione zostały faktury zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji. 5.8. Z tych samych względów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia: - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, ponieważ WSA nie odniósł się do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze mogących mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., "polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 145 § 1 i § 2, 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p.; art. 290 O.p.; art. 159 § 1 pkt 3 i 4 O.p.; art. 262 w zw. z art. 155, art. 159 § 1a i art. 199 O.p.; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 121 O.p.; art. 282b w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p. art. 180, 181, 187, 188, 191, 192, 124, art. 210 § 4, 139 § 1 z zw. z art. 120, 129 O.p". W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, w jaki sposób brak odniesienia się do zarzutów skargi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skoro Sąd pierwszej instancji uznał się związany ustaleniami powyższego wyroku karnego i na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy, to brak wyraźnego odniesienia się do każdego z zarzutów skargi, którymi kwestionowano stan faktyczny sprawy nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Na marginesie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że "poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na wyroku karnym zezwalającym A. P. na dobrowolne poddanie się karze. Jak zauważył Sąd "organy podatkowe nie ograniczyły się w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu protokołów przesłuchań Pana P., Pana B., świadków takich jak Pan M. K.(syn Skarżących), Pan A. Ł. (pracownik Skarżących). Organy wykorzystały również przy ustalaniu stanu faktycznego zeznania osób trzecich to jest Pani S. i Pani E. W. Przeprowadzone zostały również dowody z dokumentów nadesłanych przez organy administracji i ZUS". 5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust.1, art. 27 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że ww. przepisy pozwalają na ograniczenie prawa skarżących do odliczenia podatku VAT. Zarzuty naruszenia tych przepisów sprowadzają się do wskazania, że strona bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji w której usługi nabywała w dobrej wierze. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego świadczy przede wszystkim o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W odniesieniu do kwestii dobrej wiary podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest bowiem jednolity pogląd, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 52; wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26, wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, dotychczas niepublikowany, pkt29). Ponadto sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał wyraźnie podkreślił, że "aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się Bonik w związku z tymi dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji" (pkt 31). Zatem, aby w ogóle rozważać czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest stwierdzenie, że po pierwsze dany podmiot jest podatnikiem VAT, po drugie - dostawy towarów lub usług zostały w rzeczywistości dokonane a także, że dane towary lub usługi były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jej opodatkowanych transakcji. Kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. W rozpatrywanej natomiast sprawie strona nie zdołała podważyć stanu faktycznego z którego wynika, że transakcje w ogóle nie miały miejsca. Sąd pierwszej instancji, przyjął bowiem, że "podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Pana A. P. było nie wykonanie usług objętych powyższymi fakturami" (str. 41-42 uzasadnienia wyroku). 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).