I FSK 1728/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 320/14 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 320/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 października 2013 r. określającą G. S. (dalej "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w Firmie Transportowo-Usługowej S. G. (dalej "FT-U S. G.") ujawniło, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. skarżący wykazał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych m.in. przez firmę K.[...] Sp. z o.o. w K. (dalej "spółka O.") z tytułu dostaw oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do okoliczności działania spółki O. stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod podawanymi adresami. Wskazywanie zaś w deklaracjach VAT-7 danych o nieaktualnym adresie służyło utrudnianiu kontaktu z tym podmiotem. Organ dodał, że obecnie spółka O. nie posiada ujawnionego w KRS adresu siedziby, gdyż Sąd Rejonowy w K. wykreślił ją z rejestru. Ponadto spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej O., a czynności te okazały się nieskuteczne. Skarżący zeznał, że współpracę z firmą O. nawiązał najprawdopodobniej w 2006 r. Współpracę zainicjował R. F., dzwoniąc i proponując dostawy oleju napędowego. G. S. nie wiedział czy olej przewożony był środkami transportu należącymi do spółki O., czy też dokonywała go inna firma. Na samochodach, które dostarczały paliwo nie widniało logo spółki. Zlecając zakupy podatnik kontaktował się z R. F., a następnie pod koniec 2007 r. z P. J. Kontakt odbywał się w formie telefonicznej i w formie spotkań na mieście. Faktury dostarczał osobiście R. F., a później też P. J. Płatności za faktury odbywały się w formie przelewów bankowych (tylko w 2007 r.) oraz gotówkowo. Podatnik osobiście przekazywał pieniądze R. F., a później także P. J., w miejscach publicznych, najczęściej na parkingach, bez świadków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę O. w grudniu 2006 r. nie stwierdzały faktycznie wykonanych czynności i nie dawały prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Spółka O. faktycznie nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uwiarygodnienia rzetelności wystawianych przez siebie faktur. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w świetle zgromadzonych dowodów G. S. nie mógł być uznany za podatnika, który - pozostając w dobrej wierze - nieświadomie dokonywał transakcji stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT. O tym, że G. S. zdawał sobie sprawę, że faktury wystawione przez spółkę O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą okoliczności, w jakich miały następować płatności za rzekome dostawy czy sposób komunikacji między firmami zaangażowanymi w dostawy. Ponadto G. S., przy dołożeniu należytej staranności, mógł z łatwością ustalić, że O. nie ma siedziby w K. na ul. M. lub na ul. T. W ocenie organu nieracjonalnym było też to, że podatnik, któremu paliwo było dostarczane do firmy, nie otrzymywał razem z towarem faktury VAT, tylko jeździł każdorazowo do K. ze sporymi kwotami gotówki (ok. 20.000 zł), które przekazywał bez pokwitowania na parkingach przed marketami. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W motywach skargi wskazał, że ustalenia dowodowe organu są wadliwe. Zebrane dowody niejednoznacznie wskazują na transakcje dokonywane przez O. Na ich podstawie można także wnioskować, że dostawy miały miejsce, a w każdym razie miejsce mieć mogły. Ustalenia organów wskazywały, że spółka O. prowadziła działalność z naruszeniem przepisów i zapewne nie wykazywała zatrudnienia, mimo posiadania pracowników. Z zebranych dowodów wynika jednak, że spółka nabywała paliwa z legalnego źródła; mogła więc nimi dysponować i zbywać na rzecz skarżącego. Skarżący podkreślił, że sprawie mieć należy także na względzie treść orzeczeń TSUE w sprawach C-80/11 i C-33/13, gdzie podkreślono, że podatnik, który nie wiedział, iż dokonywane przez niego transakcje są elementem oszustwa nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług. W sprawie kluczowe było to, że rzeczywiste dostawy towarów udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami miały miejsce, na co wskazywały posiadane przez niego dowody i liczne dowody zgromadzone w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. \ Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy pięciu faktur wystawionych dla niego przez spółkę O. z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Według Sądu, organy zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę O., gdyż prawidłowe było ustalenie, że faktury te nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między ich wystawcą, a odbiorcą. Już sam fakt, że wystawca spornych faktur w 2006 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, uwidacznia nierzetelny charakter tych dokumentów. O pozornym charakterze działań spółki świadczyło miedzy innymi to, że wskazywane przez nią adresy jej rzekomej siedziby okazały się fikcyjne. Do powyższego wniosku prowadzi również ustalenie, że O. nie zatrudniała pracowników, a na posiadanych rachunkach bankowych w 2006 r. nie istniały żadne operacje dotyczące transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z rachunków tych zatem spółka faktycznie nie korzystała. Za pozorowaniem działalności przez spółkę O. przemawiają też fikcyjne zmiany podmiotowe w ramach jej organów. O tym, że spółka O. nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej świadczy też brak możliwości nawiązania kontaktu i ustalenia miejsca pobytu niektórych z osób reprezentujących tę spółkę. O pozorności działań spółki O. świadczy również to, że nie wywiązywała się ona z obowiązków sprawozdawczych oraz to, że brak było możliwości dotarcia do jej ksiąg podatkowych. Osoby, które pełniły w K.[...] funkcje zarządcze nie miały żadnej konkretnej wiedzy na temat działalności spółki. Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia Sąd stwierdził, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Sporne transakcje nie zachodziły bowiem między K.[...] i FT-U S. G., a skarżący miał lub też mógł mieć świadomość, że O. nie jest faktycznym dostawcą nabywanego przezeń paliwa. Sąd podkreślił także, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia to czy podatnik dysponował paliwem w ilości zakupionej od spółki O., co próbowano udowodnić poprzez kalkulację zapotrzebowania na paliwo w prowadzonej przez G. S. działalności gospodarczej. Sąd zaakceptował również kwestionowane w skardze ustalenia i wnioski organu w zakresie braku dobrej wiary w działaniu skarżącego. W uzasadnieniu spornej decyzji zostało przytoczonych szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), polegającego na: - dowolnym przyjęciu przez organy okoliczności, że podatnik nie nabywał paliw od niektórych dostawców wystawiających mu za te towary faktury i odmówienia wiarygodności twierdzeniom podatnika, potwierdzanym przez niektóre dowody, iż towary te nabywał w rzeczywistości i zaniechaniu ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć iż dostawca, bądź dostawcy, ukrywający swą działalność pod szyldem figurującej na wstawianych fakturach firmy prowadzą działalność nielegalną, w tym zaniechania przeprowadzenia w tym zakresie dowodów, - zaniechaniu przez organy podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia istotnej w sprawie okoliczności, co stało się z paliwami nabywanymi i posiadanymi przez dostawcę skarżącego i czy mogły być bądź były przedmiotem dostawy do niego, nawet jeżeli dostawca nie miał prawa dysponowania nimi jak właściciel, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na niedokonaniu przez organy obu instancji gruntownej analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od swoich dostawców, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi spornymi transakcjami zakupu paliwa, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 z art. 3 § 1 P.p.s.a. w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed WSA przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, d) obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie; 2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe, b) art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej: - bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób skutecznie i jednoznacznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu spornego paliwa, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego paliwa; c) art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez bezzasadne przyjęcie de facto, że przepis ten nakłada na każdego podatnika podatku VAT obowiązek weryfikacji przed dokonaniem odliczenia statusu podatkowego kontrahenta w trybie w nim przewidzianym celem zachowania uprawnienia do odliczenia; d) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania tym podatkiem podmiotów uczestniczących w obrocie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Uzasadnienie sformułowanych zarzutów jest bardzo ogólnikowe. Właściwie skarga kasacyjna zawiera jedynie postawienie zarzutów z pominięciem prawidłowego ich uzasadnienia. Mimo nie w pełni prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. między innymi zasady prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązku organu dopuszczenia wszystkich dowodów (art. 180), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187) czy też obowiązku uwzględnienia żądania strony do przeprowadzenia dowodu (art. 188). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W przedmiotowej sprawie sporna była ocena czy skarżącemu prowadzącemu Firmę Transportowo-Usługową S. G. przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy pięciu faktur VAT wystawionych dla niego przez spółkę z o.o. O. z tytułu sprzedaży oleju napędowego. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur, gdyż spółka O. nie sprzedała firmie skarżącego towaru, którego dotyczą te faktury. Natomiast skarżący utrzymywał, że kwestionowane dokumenty mogły być podstawą dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż z zebranych dowodów wynika, że spółka O. nabyła paliwo z legalnego źródła i sprzedała je na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na tej fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że transakcje sprzedaży oleju napędowego faktycznie nie miały miejsca. Powyższe potwierdzały miedzy innymi następujące okoliczności odnoszące się do prowadzenia przez spółkę O. działalności: rzekome adresy pod którymi prowadziła działalność gospodarczą, brak zatrudnienia pracowników, puste rachunki bankowe (bez jakichkolwiek operacji), niezłożenie w urzędzie skarbowym deklaracji rozliczeniowych wskazujących na zatrudnienie pracowników, prowadziła fikcyjne zmiany podmiotowe w ramach organów, brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Odnosząc się do zarzutów dotyczących dobrej wiary skarżącego na podkreślenie zasługuje okoliczność, że kwestia ta została zbadana i oceniona zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji. W szczególności wskazano, że w świetle zgromadzonych dowodów G. S. nie moógł być uznany za podatnika, który - pozostając w dobrej wierze - nieświadomie dokonywał transakcji stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT. O tym, że G. S. zdawał sobie sprawę, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczyły zarówno okoliczności, w jakich miały następować płatności za rzekome dostawy jak i sposób komunikacji między firmami zaangażowanymi w dostawy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji G. S. dokonywał jedynie gotówkowych płatności, bez pokwitowania, poza siedzibami firm uczestniczących w transakcji i bez świadków. Kontaktował się z rzekomym dostawcą jedynie w sposób telefoniczny i otrzymywał od niego faktury nie - razem z towarem, ale na osobistych spotkaniach z jego przedstawicielami, na które każdorazowo musiał jeździć do K. ze znaczną ilością gotówki. Również miejsca spotkań kontrahentów (parkingi przy marketach, podczas gdy w pobliżu znajdowała się siedziba firmy O.) mogły wzbudzić podejrzenia skarżącego co do charakteru spornych transakcji i co do tego, że na otrzymywanych fakturach widnieje podmiot, który faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnik z dokumentacji dotyczącej spółki O., którą dysponował zawierając sporne transakcje lub która jest powszechnie dostępna (KRS), mógł odczytać, że spółka O. nie wykazywała, by przedmiotem jej działalności był obrót paliwami. Wszystkie te okoliczności wskazują, że skarżący miał bądź mógł mieć świadomość uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.