III SA/Wa 221/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz J. S. kwotę 162 zł (słownie: sto sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2013 r. Prezydent Miasta P. ("Prezydent Miasta") ustalił Skarżącemu – J. S. oraz A. S., wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwotę 4038 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazał nieruchomość położoną w P., PI. D. [...], na którą składał się budynek przemysłowy o powierzchni 1254 m² (objęty ulgą z tytułu zabytków) oraz grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 0,4589 ha. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i dokumentów, ewidencji podatkowej oraz zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, informacji o wpisie działalności gospodarczej oraz zaświadczenia z 22 września 2004 r. i pisma z 20 grudnia 2012 r. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w W. Delegatura w P. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię 0,4589 ha, oznaczoną jako działki ewidencyjne 1035/2 i 1035/3, posiadające klasyfikację gruntu jako Bi-inne tereny zabudowy o łącznej powierzchni 0,0140 ha, działka nr 1035/7 oznaczona jako Ba-tereny zabudowy przemysłowej o pow. 0,4328 ha oraz działka nr 1028/16 sklasyfikowana jako Bp-tereny zurbanizowane niezabudowane o pow. 0,0121 ha. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkiem przemysłowym dawnej drukarni. Prezydent Miasta stwierdził, że od 30 maja 1996 r. budynek P. Drukarni Akcydensowej wpisany jest indywidualnie do rejestru zabytków dawnego województwa płockiego pod numerem 651. Dlatego też podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.". Nieruchomość została nabyta przez małżonków Skoniecznych w 2002 r. na prawach wspólności ustawowej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod firmą P. W 2011 r. firma ta otrzymała pozwolenie na budowę na powyższych działkach dwóch wielorodzinnych budynków usługowo-mieszkalnych oraz na przebudowę budynku dawnej drukarni. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej zmianę "poprzez wycofanie". Zarzucił naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes obywateli, co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji narażającej Skarżącego na dodatkowe koszty utrzymania nieruchomości. Skarżący podniósł, iż jest posiadaczem przedmiotowej nieruchomości od 2002 r. i był zwolniony z podatku od nieruchomości z uwagi na jej wpisanie do rejestru zabytków. Zgodnie z wpisem z 16 listopada 1959 r. grunt wpisany jest pod nr [...] jako Zespół Architektoniczny i Warstwy Kulturowe Miasta P. Do dnia przeprowadzonej przez Urząd Miasta kontroli nikt nie żądał od Skarżącego dokonania indywidualnego wpisu gruntu do rejestrów zabytków. Logicznie rozumując należałoby przyjąć, iż to Urząd bezprawie nakazał mu nadzór archeologiczny. Ponadto, ze względu na prowadzony proces inwestycyjny (budowa), nieruchomość nie przynosi żadnych dochodów. Decyzją wydaną [...] listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. obwarowane jest spełnieniem wymogu, aby każdy przedmiot opodatkowania wymieniony w tym przepisie, tj. grunt i budynek, był indywidualnie wpisany do rejestru zabytków, o czym przesądza zwrot "indywidualnie". Na potwierdzenie tego stanowiska wskazał orzecznictwo. Zdaniem SKO, opartym na zaświadczeniu z 22 września 2004 r. wydanym przez Kierownika Delegatury w P. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W., wpisem indywidualnym do rejestru zabytków objęty jest jedynie budynek drukarni. Warunku indywidualnego wpisu do rejestru zabytków nie spełnia natomiast grunt pomimo, że orzeczeniem Prezydium W. Wojewódzkiej Rady Narodowej Wydziału Kultury Konserwatora Zabytków z 16 listopada 1959 r. uznano za zabytek zespół urbanistyczno-architektoniczny oraz warstwy kulturowe miasta P. w granicach określonych na załączonym planie obejmującym Pl. D., przy którym położone są działki nr [...], [...], [...] i [...] oraz budynek drukarni. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył podatek od gruntu, zasadnie odstępując od opodatkowania budynku drukarni. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez uznanie, że zabytkiem są wyłącznie budynki posadowione na przedmiotowym gruncie, nie zaś sam grunt, co jest sprzeczne z działaniami Miasta P., narzucającymi obowiązkowe nadania archeologiczne oraz nadzór archeologa konserwatora przy prowadzonej inwestycji, które to obowiązki odnoszą się nie tylko do budynków, ale też do gruntów, na jakich są posadowione. Zdaniem Skarżącego, skutkowało to naruszeniem jego interesu ekonomicznego z uwagi na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów badań i nadzoru archeologicznego przy przyjęciu, że grunt nie znajduje się w strefie zabytkowej. Skarżący wniósł o dokonanie oceny prawnej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań wiążących organ podatkowy, a także o rozpoznanie sprawy również pod jego nieobecność. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie ochrony słusznego interesu strony i równego traktowania wobec prawa, gwarantowanego przez art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację odwołania. Pokreślił, że zatrudnienie archeologa było kosztowne, a prace prowadzone pod jego nadzorem trwały dłużej i były bardziej kosztowne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. Spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący i A. S. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w P. przy Pl. D., na którą składają się budynek dawnej drukarni oraz grunt. Zdaniem organów podatkowych, zwolnienie określone w powyższym przepisie nie ma zastosowania w odniesieniu do gruntu, jako że – w przeciwieństwie do budynku – nie został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków. Stanowisko to jest prawidłowe. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki stanowią bowiem odrębne przedmioty opodatkowania. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., gdzie jako polegające opodatkowaniu wymieniono odpowiednio właśnie budynki i ich części oraz grunty. Ponadto, dla gruntów i budynków odrębnie określono podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz warunki zwolnień podatkowych. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jednoznacznie wynika zaś, że zwolnienie określone tym przepisem obejmuje grunty i budynki wpisane "indywidualnie" do rejestru zabytków. Oznacza to, że wpis do rejestru zabytków, jaki uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, musi dotyczyć odrębnie gruntu i budynku. Innymi słowy, ten tylko przedmiot opodatkowania podlega zwolnieniu, który w rejestrze zabytków posiada przypisany mu indywidualny wpis. W rezultacie grunty, które nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, nie są zwolnione od podatku, nawet jeżeli budynki posadowione na tych gruntach korzystają ze zwolnienia, ponieważ zostały indywidualnie wpisane do rejestru. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez SKO wyroku z 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 450/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że orzeczeniem Prezydium W. Wojewódzkiej Rady Narodowej Wydziału Kultury Konserwatora Zabytków z 16 listopada 1959 r. za zabytek uznano zespół urbanistyczno-architektoniczny oraz warstwy kulturowe miasta P. w granicach określonych na załączonym planie obejmującym Pl. D., przy którym położona jest nieruchomość Skarżącego. Orzeczenie to wydano na podstawie art. 1, art. 2 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 6 marca 1928 r. o opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 29, poz. 265 ze zm.). Z zaświadczenia z 22 września 2004 r., wydanego przez Kierownika Delegatury w P. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W. wynika, że 30 maja 1996 r. budynek P. Drukarni Akcydensowej wpisany został pod numerem [...] do rejestru zabytków dawnego województwa płockiego. Zgodnie zaś z art. 142 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), dobra kultury uznane za zabytek na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 6 marca 1928 r. o opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 29, poz. 265 ze zm.), a także wpisane do rejestru na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz.U. z 1999 r. Nr 98, poz. 1150 ze zm.) stają się zabytkami wpisanymi do rejestru w rozumieniu ww. ustawy z 23 lipca 2003 r. Oznacza to, że zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek drukarni pozostają wpisane do rejestru zabytków. Tym niemniej, zasadnie organy podatkowe uznały, że przedmiotowe zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje jedynie budynek drukarni, jako że jedynie budynek drukarni został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków. W odpowiedzi na zapytanie Prezydenta Miasta, czy przedmiotowe działki są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków, a jeżeli tak to pod jakim numerem wpisu, M. Wojewódzki Konserwator Zabytków pismem z 20 grudnia 2012 r. wyjaśnił, iż do rejestru został wpisany budynek P. Drukarni Akcydensowej oraz że ustawa z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie zna pojęcia wpisu indywidualnego. Z treści pisma nie wynika, aby wpis obejmował grunt. Stwierdzono w nim jedynie, iż znane są przykłady, gdy wpis dotyczy zindywidualizowanie nieruchomości, części nieruchomości (np. budynek), jak i zespół nieruchomości (np. zespół budowlany, układ urbanistyczny) składających się na jeden zabytek. Sąd zauważa jednak, że zgodnie art. 9 ust. 3 z ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wpis do rejestru historycznego układu urbanistycznego, ruralistycznego lub historycznego zespołu budowlanego nie wyłącza możliwości wydania decyzji o wpisie do rejestru wchodzących w skład tych układów lub zespołu, zabytków nieruchomych. Tym samym, w świetle przepisów ww. ustawy istnieje możliwość indywidualnego wpisania do rejestru zbytków nieruchomości gruntowej, stanowiącej element układu lub zespołu wpisanego już do rejestru zabytków jako całość. Ograniczony zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma zatem swoje odzwierciedlenie w unormowaniach dotyczących wpisów do rejestru zabytków. Ustawodawca jednoznacznie objął zwolnieniem z podatku od nieruchomości nie historyczne układy urbanistyczne i ruralistyczne oraz zespoły budowlane, a jedynie te ich elementy, które zostały wpisane jako indywidualne zabytki nieruchome. Zdaniem Sądu, ustawodawca celowo zrezygnował z objęcia omawianym zwolnieniem całych zespołów lub też układów, których powierzchnia i zasięg niejednokrotnie obejmuje znaczny obszar. Zważywszy zaś na wskazaną wyżej odrębność budynków i gruntów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że indywidualny wpis dotyczący budynku nie pozwala na objęcie zwolnieniem z tego podatku również gruntu. Rację mają więc organy podatkowe twierdząc, że grunt należący do Skarżącego i A. S., chociaż wchodzi w skład uznanego za zabytek zespołu urbanistyczno-architektonicznego oraz warstw kulturowych miasta P., nie spełnia warunku posiadania indywidualnego wpisu do rejestru zabytków, co uniemożliwia objęcie go zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ustawodawca może ustanowić warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego oraz objąć takim zwolnieniem niektóre tylko przedmioty opodatkowania. Nie jest to działanie sprzeczne z Konstytucją RP, jako że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wprawdzie konieczny w systemie podatkowym, ale jednak wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 ustawy zasadniczej. Z powyższych względów nie mogły być skuteczne zarzuty Skarżącego oparte na okoliczności, że prace budowlane prowadzone przez niego na przedmiotowym gruncie wymagają kosztownego nadzoru archeologa. Z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości nie ma znaczenia istnienie i zakres ochrony konserwatorskiej, jakim objęty jest dany budynek, czy też grunt, stanowiące przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Sąd stwierdza zatem, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i zasadnie odmówiły zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku od nieruchomości do gruntu, który nie posiadał indywidualnego wpisu w rejestrze zabytków. II. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należało uchylić. Dokonując wymiaru podatku Prezydent Miasta przyjął, że opodatkowaniu podlega grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 4589 m2, na który składają się: działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,0140 ha sklasyfikowane jako "Bi" – inne tereny zabudowy; działka [...] o powierzchni 0,4328 ha, sklasyfikowana jako "Ba" – tereny zabudowy przemysłowej oraz działka nr [...] o powierzchni 0,0121 ha, określona jako "Bp" – tereny zurbanizowane niezabudowane. Organ pierwszej instancji, jak wyjaśnił, ustalił wysokość podatku na podstawie dostępnych mu danych z ewidencji gruntów i budynków, ewidencji podatkowej i akt sprawy. Powołał się zaś między innymi na "Zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków". W aktach sprawy znajduje się dotyczący ww. działek "Wykaz dokonanych zmian w danych rejestru gruntów", stanowiący załącznik do "zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków" sporządzonego 5 września 2008 r. Z treści tego wykazu wynika, że powierzchnia gruntu oznaczonego jako "Ba" przed i po zmianie wynosiła 0,4327 ha, nie zaś jak to przyjął Prezydent Miasta – 0,4328 ha. W aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałaby powierzchnia działki o nr ewid. [...], przyjęta przez organ pierwszej instancji na potrzeby obliczenia podatku. Z protokołu kontroli podatkowej obejmującej podatek od nieruchomości za lata 2007-2012 wynika, że od 1 września 2008 r. powierzchnia gruntów wynosi 4.588 m2. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy za uprawniony należy uznać wniosek, że powierzchnia gruntu przyjęta za podstawę opodatkowania została zawyżona o 1 m2. Podatek wyliczony od powierzchni podanej w powyższym wykazie zmian danych w rejestrze gruntów wynosi 4037 zł (4588 m2 x 0,88 zł = 4.037,44 zł). Stosownie do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i § 2 [zastrzeżenia nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu]. Sąd uczynił powyższe wyliczenie, aby wykazać, iż pomimo niewielkiej różnicy pomiędzy powierzchnią gruntu wynikającą z dokumentu, na który powołał się organ podatkowy a powierzchnią gruntu, jaka przyjęta została przezeń jako podstawa opodatkowania, niezgodność ta mogła wpłynąć na prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego przypisanego Skarżącemu i A. S. Rzeczą SKO było dostrzec powyższą niezgodność i w oparciu o aktualne na 2013 r. zapisy w ewidencji gruntów i budynków wyjaśnić, jaka jest rzeczywista podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za ten rok. Brak tych ustaleń sprawia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 ww. ustawy, służącego realizacji tej zasady. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Ponownie rozpatrując sprawę należy poczynić wskazane wyżej ustalenia dotyczące powierzchni gruntu. Jeżeli z ustaleń tych będzie wynikała powierzchnia gruntu inna niż przyjęta przez organ pierwszej instancji, należy stosownie skorygować wysokość podatku. IV. W tym stanie rzeczy Sądu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchylając tylko zaskarżoną decyzję, Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania dowodowego samodzielne lub z udziałem organu pierwszej instancji, a także korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równiej uiszczonemu wpisowi od skargi.