II FSK 450/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 720/08 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 12 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 31 stycznia 2006 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży skarżący nabył od "T." S.A. w Z. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Z. przy ul. [...], w skład którego wchodzą działki nr [...] o łącznej powierzchni 2,8741 ha oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. Prezydent Miasta Z. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, wzywając go jednocześnie do złożenia "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". Taką informację skarżący złożył w dniu 15 marca 2006 r., deklarując w niej jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.465 m2, pozostałe grunty o powierzchni 18.459 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.655,1 m2, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni 107 m2. Skarżący podał także przedmioty zwolnione od opodatkowania jako zabytki: grunty o powierzchni 6.858 m2 i budynki o powierzchni 3.465 m2. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2000 r. nr [...] L. Wojewódzki Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków Województwa L. zespół budynków dawnej Wytwórni Win przy ul. [...] w Z., składający się z budynku administracyjnego - położonego na działce nr [...] i budynku produkcyjnego fermentowni - położonego na działce nr [...] oraz orzekł, że ochronie konserwatorskiej podlegają budynki w granicach ich murów zewnętrznych wraz z kompleksem piwnic pod tymi budynkami. Decyzją z 16 stycznia 2007 r. nr [...] Prezydent Miasta Z. ustalił podatek za 2006 r. od opisanej wyżej nieruchomości w kwocie 38.613 zł. uznając, że budynki wpisane do rejestru zabytków Województwa L. o powierzchni 3.465 m2, są zwolnione od podatku od nieruchomości, przyjmując jednocześnie, iż zwolnienie to znajduje zastosowanie, gdy wpis budynków i gruntów do rejestru zabytków ma charakter "indywidualny". Ponieważ grunty pod tymi budynkami nie są wpisane do rejestru zabytków, nie podlegają zwolnieniu od podatku. Natomiast sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym jest skarżący, skutkuje tym, iż wszystkie grunty położone przy ul. [...] podlegają opodatkowaniu według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w zaskarżonej decyzji brak jest oznaczenia strony decyzji, a do uznania, iż grunty, budynki i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wykazać, iż rzeczywiście istnieje związek pomiędzy nabytą nieruchomością a działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę, która tę nieruchomość nabyła. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 30.854 zł. Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej: u.p.o.l. uznał ponownie, że budynki o powierzchni 3.645 m2, jako wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są zwolnione od podatku od nieruchomości. Przyjął także, że grunty niezabudowane o powierzchni 18.459 m2 nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem placu o powierzchni 70 m2, opodatkowując grunty o powierzchni 18.389 m2 stawką jak od gruntów pozostałych. Natomiast pozostałe grunty - o powierzchni 10.282 m2 wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami były w posiadaniu przedsiębiorcy i były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez właściciela nieruchomości i osoby trzecie. Nie były natomiast związane z budynkami mieszkalnymi i nie zostały wpisane do rejestru zabytków wobec czego opodatkowano je według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do ustalenia wysokości podatku organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię użytkową budynków zadeklarowaną w "Informacji (...)" złożonej przez skarżącego, a powierzchnię gruntów według ewidencji gruntów. Skarżący w złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zażądał jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem oraz naruszeniem przepisów działu IV rozdziału I i rozdziału XI Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że organ nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w zakresie czy grunty, na których posadowione są zabytki zwolnione od podatku od nieruchomości, są również zwolnione od tego podatku. Prowadząc postępowanie w drugiej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uzyskało informację od L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, iż do rejestru zabytków województwa l. nie zostały wpisane działki geodezyjne nr [...], na których położony jest zespół budynków dawnej Wytwórni Win w Z., w związku z czym status zabytku nieruchomego posiadają budynki dawnej Wytwórni Win w granicach ich murów zewnętrznych z kompleksem piwnic pod tymi budynkami bez gruntów, na których się znajdują. Nadto z dołączonych do akt wykazów zmian gruntowych, wykazu zmian danych ewidencyjnych oraz wypisów z rejestru gruntów wynika, że tereny, których dotyczy zaskarżona decyzja, mające powierzchnię 2,8741 ha do 1999 r. oznaczone były geodezyjnie jako działka nr [...], którą podzielono następnie na działki o numerach [...]. W 2000 r. działki te zaewidencjonowano ponownie jako jedną działkę - o numerze [...], a w 2005 r. działkę tę podzielono na cztery działki o numerach [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uchyliło powyższą decyzję w całości i ustaliło skarżącemu podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 27.967 zł. Kolegium wskazało, że na mocy decyzji L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków budynek administracyjny i budynek produkcyjny dawnej Wytwórni Win są wpisane do rejestru zabytków i podlegają ochronie konserwatorskiej w granicach ich murów zewnętrznych wraz z kompleksem piwnic pod tymi budynkami. Wobec jednoznacznego stwierdzenia przez Konserwatora, że do rejestru zabytków nie zostały wpisane działki geodezyjne o numerach [...], organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że grunty o powierzchni 6.858 m2 podlegają zwolnieniu od podatku jako zabytki na mocy decyzji L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 kwietnia 2000r., a zatem grunty te winny zostać opodatkowane jako grunty pozostałe. Ustalając skarżącemu pozostałą część zobowiązania w podatku od nieruchomości organ odwoławczy oparł się na danych zadeklarowanych przez skarżącego w złożonej przez niego w marcu 2006 r. "Informacji (...)" z uwzględnieniem korekt naniesionych przez podatnika. 3. Skargę od powyższej decyzji złożył skarżący, wnosząc o jej uchylenie w części w jakiej ustalono podatek od nieruchomości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponieważ niezgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ustalono podatek od gruntów, na których posadowione są obiekty wpisane do rejestru zabytków. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię tego przepisu, gdyż wykładnia celowościowa przepisu zwalnia z podatku od nieruchomości również grunty, na których posadowione są budynki wpisane do rejestru zabytków korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2006 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w tymże roku. Art. 2 u.p.o.l. wskazuje zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a art. 3 podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. grunty. Natomiast przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. wskazują, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a także użytkownikami wieczystymi gruntów. W oparciu o przytoczone przepisy nie ulega wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co do interpretacji którego między skarżącym a organem odwoławczym toczył się spór, stanowi że zwalnia się od tego podatku grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i sposób w jaki interpretują go organy podatkowe w niniejszej sprawie jest prawidłowy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że na jego podstawie zwalnia się od podatku od nieruchomości również grunty, na których posadowione są budynki wpisane do rejestru zabytków. Sąd podkreślił, że powyższe zwolnienie obejmuje grunty i budynki charakteryzujące się tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Zwrot "indywidualnie" należy rozumieć w ten sposób, że wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Ustawodawca założył zatem taką możliwość, że zwolnienie będzie dotyczyło jedynie budynku, pod warunkiem wpisania go do rejestru zabytków. Przepis ten nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej. Za przyjętą przez organy obu instancji interpretacją omawianego wyżej przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawia także zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicja budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budynek jest wprawdzie trwale z gruntem związany, ale taka definicja nie oznacza, że w przypadku gdy przepisy podatkowe mówią o budynku to automatycznie dotyczą także gruntu, na którym jest on posadowiony. Sąd podkreślił, że zgodnie z decyzją L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 kwietnia 2000 r. organy obu instancji w prawidłowy sposób ustaliły, że do rejestru zabytków wpisany został jedynie zespół budynków dawnej Wytwórni Win, w skład którego wchodzą budynek administracyjny i budynek produkcyjny bez gruntów, na których budynki te są posadowione. Wydana przez Konserwatora decyzja jest w tym względzie jednoznaczna, a pismo tegoż Konserwatora z dnia 18 lutego 2008 r. tylko treść tej decyzji potwierdza. W tym stanie rzeczy, Sąd nie stwierdził ani błędów w ustaleniu stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji, ani naruszenia w niej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i przyjęcie, że nieruchomość gruntowa położona pod budynkiem wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków nie jest objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości, podczas gdy w ocenie strony wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, że grunty położone pod budynkami wpisanymi indywidualnie do rejestru zabytków są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że wpisanie budynku do rejestru zabytków skutkuje tym, że użytkownik wieczysty gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, bez względu na powierzchnię gruntu zajmowanego przez budynek (według zapisów w księdze wieczystej) nie może tym terenem swobodnie dysponować bez zgody konserwatora zabytków, a zatem jego prawa podmiotowe są ograniczone. Skoro zatem ustawodawca nałożył na osobę, będącą właścicielem budynku wpisanego do rejestru budynków określone w przepisach prawa ograniczenia w dysponowaniu prawem własności, to takie ograniczenie skutkuje przeniesieniem prawa własności dotyczącego budynku na grunt. Przeciwna interpretacja byłaby niezgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono w niej oparcie wyroku Sąd pierwszej instancji na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazany przepis stanowił podstawę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których posadowione są budynki wpisane do rejestru zabytków. Na przeszkodzie do zastosowania tego zwolnienia nie stoi to, że grunty te nie zostały wpisane odrębnie do rejestru zabytków. Trwałe związanie budynków z gruntem, na którym zostały posadowione decyduje w tym przypadku na rozciągnięcie zwolnienia również na grunty. 6.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy na tym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu. W tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutów, które podważyłyby ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku. W takim też zakresie ustalenia te na zasadzie art. 183 § 1 i art. 188 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. należało uznać za wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń faktycznych przedstawionych na stronie 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało przypomnieć jedynie to, że skarżący w dniu 31 stycznia 2006 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w Z. przy ul. [...] oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2000 r. L. Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków Województwa L. zespół budynków dawnej Wytwórni Win przy ul. [...] w Z. składający się z budynku administracyjnego położonego na działce nr [...] i budynku produkcyjnego fermentowni - położonego na działce nr [...] – (numer wpisu [...]) oraz orzekł, że ochronie konserwatorskiej podlegają budynki w granicach ich murów zewnętrznych wraz z kompleksem piwnic pod tymi budynkami. W pismach wyjaśniających L. Wojewódzki Konserwator Zabytków wyjaśnił, że do rejestru zabytków nie zostały wpisane działki gruntu ([...]), na których położony jest zespół budynków dawnej Wytwórni Win w Z. Status zabytku nieruchomego posiadają jedynie budynki w granicach ich murów zewnętrznych wraz z kompleksem piwnic pod tymi budynkami (pisma z dnia 23 maja 2007 r. oraz z dnia 18 lutego 2008 r.). 6.3. Na tym tle sporne pozostawało to, czy zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte zostały zarówno budynki wpisane do rejestru zabytków jak i grunty, na których budynki te zostały posadowione. Formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie przedstawiono własnej wykładni, która prowadziła do odmiennych wniosków niż te, które na tle tego przepisu przedstawione zostały przez Sąd pierwszej instancji. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na drugą z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiącą podstawę skargi kasacyjnej tj. niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie mógł stanowić odmowy zastosowania zwolnienia co do całości gruntów, na którym posadowione budynki wpisane do rejestru zabytków, a przynajmniej w takiej części na jakiej znajdują się te budynki wyznaczonej ich obrysem lub w granicach minimalnych działki zapewniającej ochronę zabytku. Nie wyjaśniono natomiast metody wykładni omawianego przepisu, która mogła usprawiedliwiać tego rodzaju wnioski oraz wskazywać na to, że odmienna wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była błędna. 6.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. w niezmienionym kształcie. W okresie wcześniejszym ten sam zakres zwolnienia określony został w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Taki kształt jak obecnie obowiązujący omawianego przepisu nadany został w art. 3 pkt 5 lit. e/ ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 91, poz. 409). Istota zmiany wprowadzonej do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. ( powielona w art. 7 ust. 1 pkt 6) od dnia 1 stycznia 1997 r. polegała na stwierdzeniu, iż zwolnieniem objęte zostały budynki i grunty wpisane "indywidualnie" do rejestru zabytków. W stanie prawnym poprzednio obowiązującym zwolnieniem objęto budynki i grunty wpisane do rejestru zabytków bez określenia, iż wpis ten powinien odnosić się "indywidualnie" do określonego budynku i gruntu. Pozostałe warunki zwolnienia nie ulegały zmianom. Określenie, iż wpis ma mieć charakter "indywidualny" stanowiło o istotnej zmianie zakresu przedmiotowego zwolnienia (por.: S.A. Chomicki, Podatek od nieruchomości a rejestr zabytków "Wspólnota" 1994, nr 17/18 s. 26: A. Grysiński, Obiekt zabytkowy, a podatek od nieruchomości, "Wspólnota" 1995 r., nr 2, str. 22). Zatem zmiana ta miała istotne znaczenie normatywne ze względu na wskazanie "indywidualnie" budynku i gruntu wpisanego do rejestru zabytków. 6.5. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest obowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe. Zauważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że w procesie interpretacji wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., Sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, str. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 74). 6.6. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniem na jego podstawie zostały objęte wyłącznie te przedmioty opodatkowania, które zostały wpisane do rejestru zabytków. Zakresu tego zwolnienia nie można rozciągać również na inne nieruchomości stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 stanowią: - wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, - utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu pozostaje właściwa wykładnia omawianego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek. Określenie, iż zwolnieniem objęte zostały "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków" oznacza, że wpis musi odnosić się odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter "indywidualny". Oznacza to, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy odrębne od innych przedmiotów (por.: S. Skorupki, Mały Słownik języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1968, str. 234-235). W tym wypadku te indywidualne cechy odnosiły się do zaliczenia wskazanych przedmiotów opodatkowania do kategorii zabytków ze względu na wpis do właściwego rejestru. Zatem jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zwolnienie obejmuje tylko ten przedmiot opodatkowania, który został "indywidualnie wpisany do rejestru zabytków". W takim też zakresie indywidualny wpis do rejestru zabytków decyduje o istnieniu bądź nie prawa do zwolnienia. 6.7. Przedstawiony wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie również w wykładni systemowej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy – odnosi się do gruntów i budynków posiadających dodatkową indywidualną cechę zaliczenia do kategorii zabytków ze względu na wpis do rejestru. Przyznane zwolnienie oznacza, ze pomimo tego, iż mające indywidualną cechę grunty i budynki mieszczące się w zakresie przedmiotowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) nie będą brane pod uwagę przy wymiarze podatku. Określone w ten sposób zwolnienie przedmiotowe powinno być wyjaśniane w związku z przepisami wskazującymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w nim nieruchomości (grunty i budynki lub ich części) lub obiekty budowlane (budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Pojęcie nieruchomości użyte w przywołanym przepisie określone jest w art. 46 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por.: art. 47 § 2 i art. 48 k.c.). Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w każdym przypadku grunty i budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Stanowi o tym nie tylko podział wprowadzony w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., lecz przede wszystkim te przepisy ustawy zgodnie, z którymi odrębnie dla każdego z tych przedmiotów opodatkowania określono podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz warunki zwolnień podatkowych. W odniesieniu do gruntów stanowią o tym m. in. przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a-c/ u.p.o.l. z kolei w odniesieniu do budynków lub ich części przepisy 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a-c/ u.p.o.l. Taka konstrukcja w zakresie przedmiotu opodatkowania oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wymaga w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania wymienionego w tym przepisie, tj. gruntu i budynku indywidualnego wpisu do rejestru zabytków. Potwierdzeniem takiego rozumienia omawianego przepisu stanowią regulacje wprowadzające zwolnienia przedmiotowe wskazując obok objętych zwolnieniem budowli lub budynków również "zajęte pod nie grunty" (por.: art. 7 ust. 1 pkt 1 (infrastruktura kolejowa), art. 7 ust. 1 pkt 2 (infrastruktura portowa), art. 7 ust. 1 pkt 3 (części lotnicze lotnisk). 6.8. Równocześnie na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do przepisów o ochronie zabytków. Tego rodzaju odesłanie znalazło się w omawianym przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazując na to, iż wyłącznie wpis do rejestru dokonany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami może mieć znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie właściwego wpisu do rejestru zabytków zespołu budynków dawnej wytwórni win dokonano na podstawie przepisów art. 5 pkt 6, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. z 1999 r, Nr 98, poz. 1150 ze zm.). Przepisy tej ustawy wskazywały (art. 5 pkt 1-12) pod względem rzeczowym przedmioty ochrony. W tym wypadku obiekty techniki i kultury materialnej, jak stare kopalnie, huty, warsztaty, budowle, konstrukcje urządzenia itp. Zakresem rzeczowym ochrony na tej podstawie ponad wszelką wątpliwość nie zostały objęte grunty. Taki też zakres został zgodnie z tymi przepisami jednoznacznie wskazany w decyzji wydanej przez właściwy w tym zakresie organ administracji. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do tych przepisów (art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2) wpisowi do rejestru zabytków podlegały w tym wypadku dobra kultury wyraźnie wskazane przez ten organ. Przyznana ochrona nie mogła zostać rozciągnięta na inne dobra kultury nieruchome lub ruchome, którym takiej ochrony nie przyznano. Również aktualnie obowiązujące przepisy określające przedmiot, zakres i formy ochrony zabytków zawierają regulacje potwierdzające przedstawione wnioski (por.: art. 1, art. 3 pkt 1, pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/-h/, art. 7 pkt 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zbytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Spośród tych przepisów ze względu na istniejące zagadnienie sporne należało zwrócić jedynie uwagę na regulację art. 9 ust. 2 zezwalającego na wpisanie do rejestru zabytków otoczenia zabytku wpisanego do rejestru. Wpis tego rodzaju mógł zostać dokonany również na wniosek właściciela (art. 9 ust. 1). Również zgodnie z tymi przepisami o zakresie ochrony decyduje wpis w rejestrze zabytków. Dla celów podatkowych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) wpis i zakres przyznanej nim ochrony ma decydujący wpływ na ustalenie zakresu zwolnienia przedmiotowego. 6.9. Przedstawiona wykładnia systemowa wewnętrzna (z odwołaniem do przepisów ustawy podatkowej) i zewnętrzna (z odwołaniem do przepisów o ochronie zabytków) potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., że zakresem przedmiotowym zwolnienia mogły zostać objęte wyłącznie nieruchomości (grunty i budynki) wpisane do rejestru zabytków. Wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania nie może zostać uznany za wystarczający do objęcia zwolnieniem również gruntów (również odrębny przedmiot opodatkowania), na których budynki te zostały posadowione. Zwolnieniem w takim wypadku objęte mogły zostać (przy spełnieniu pozostałych warunków) budynki wpisane do rejestru zabytków. 6.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.