I SA/Rz 390/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w S.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w S. W. kwotę 217 (słownie dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w S.W. (zwana dalej wnioskodawcą lub spółką) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku od towarów i usług a okoliczności faktyczne, pytanie oraz swoje stanowisko przedstawiła we wniosku z dnia [...] października 2013r. uzupełnionym w piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. Według danych przedstawionych przez spółkę, świadczy ona usługi zdrowotne dla około 50 000 mieszkańców Gminy S.W. oraz w niewielkim zakresie osiąga przychody z tytułu najmu lokali innym podmiotom i na potrzeby świadczenia tych usług wynajmuje budynki od wymienionej wyżej Gminy na podstawie umowy dzierżawy. Ponieważ budynki te nie spełniały wymogów koniecznych dla prowadzenia tego rodzaju działalności, w umowie między spółką a Gminą S.W.(zwaną dalej Gminą) oprócz ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego – przy czym kwoty czynszu nie obejmowały podatku od towarów i usług, który był płacony przez spółkę - ustalono, że spółka przeprowadzać będzie stosowne prace remontowo- modernizacyjne, których zakres określony został w lipcu 2009r. przez komisję powołaną przez Prezydenta Miasta S.W. zaś wydatki poniesione na te remonty będą zaliczane spółce na poczet należnego od niej czynszu, przy czym rozliczenie to następuje w okresach rocznych aż do całkowitego zbilansowania. Do wykonania prac remontowych spółka zatrudniała firmy zewnętrzne, które dla spółki wystawiały faktury z podatkiem od towarów i usług i za które spółka wypłacała im należność, a kopie tych faktur przekazywała Gminie za dany rok do dnia 15 lutego następnego roku wraz ze stosownym sprawozdaniem. W dniu 28 listopada 2012r. podpisane zostało między spółką a Gminą porozumienie co do rozliczeń czynszu i wydatków remontowych za lata 2008 - 2012 i w jego wyniku spółka wystawiła dla Gminy fakturę VAT obejmującą całość kosztów (wydatków remontowych) poniesionych przez spółkę i od tych kosztów odliczony został należny Gminie czynsz a więc spółka otrzymała od Gminy równowartość nadpłaconego czynszu - przy czym koszty te na fakturze wykazano jako zwolnione od podatku. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i wyraziła stanowisko, że czynność zwrotu kosztów nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Ponieważ organ interpretujący nie zgodził się z tym stanowiskiem, spółka skorygowała przedmiotową fakturę poprzez wykazanie w niej podatku od towarów i usług w stawce 23% i kwotę tego podatku wpłaciła do organu podatkowego. Jednakże naliczenie tego podatku i jego zapłata jest dla spółki dotkliwa finansowo, ponieważ nie ma ona możliwości odliczenia podatku, kwoty zwracane jej przez Gminę stanowią tylko część poniesionych wydatków (co jest niezgodne z umową między tymi podmiotami), spółka nie naliczała od faktur żadnych marż handlowych – to obecnie spółka zamierza skorygować całkowicie fakturę VAT wystawioną dla Gminy i na poniesione wydatki wystawić notę księgową. Spółka podkreśliła, że remonty wykonywała w imieniu Gminy, bo zapewnienie opieki zdrowotnej mieszkańcom należy do zadań własnych Gminy i to zadanie Gmina realizuje właśnie przez wydzierżawienie budynków spółce świadczącej usługi zdrowotne mieszkańcom poprzez zapewnienie spółce zwrotu kosztów wydatków poniesionych przez spółkę na dostosowanie tych budynków na potrzeby świadczenia usług zdrowotnych. Zapłaty wykonawcom robót remontowych spółka dokonywała także w imieniu Gminy, a Gmina następnie rekompensowała spółce te wydatki w ramach rozliczenia czynszu za wynajęte spółce budynki, przy czym okres robót remontowych został wyznaczony przez Gminę. W nawiązaniu do przedstawionych okoliczności spółka sformułowała pytanie: "czy zgodne z przepisami będzie wystawienie noty księgowej, bez naliczenia podatku należnego, na okoliczność zwrotu przez Gminę wydatków za dokonane remonty?". Wyrażając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że prawidłowe będzie wystawienie noty księgowej bez wykazania podatku należnego, ponieważ rozliczenia między spółką a Gminą są neutralne dla podatku od towarów i usług, gdyż czynności przeniesienia przez spółkę kosztów remontowych na Gminę nie odpowiada definicji z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Spółka wskazała, że ponoszone przez nią wydatki na remont były jej zwracane przez Gminę co było tożsame "ze zwrotem nadpłaconego czynszu za wynajem pomieszczeń od Gminy", wydatki na remonty spółka księgowała na kontach przejściowych, spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego od faktur wystawionych przez wykonawców remontów, bo nie była wówczas czynnym podatnikiem VAT, status tego podatnika zyskała dopiero w październiku 2012r. Wystawcy tych faktur "remontowych" odprowadzili wykazany w nich podatek należny, beneficjentem tych wydatków remontowych i usługobiorcą usługi remontowej była Gmina, bo "usługa ta jest warunkiem koniecznym dla wywiązania się przez Gminę z warunków umowy najmu" ze spółką. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r. Minister Finansów (upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretujący (powoływany dalej jako Minister Finansów) przywołał definicje przedmiotów opodatkowania zawarte w cyt. ustawie o VAT tj. dostawy towarów i świadczenia usług (art.5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1) i wskazał, że świadczeniem usług jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, czyli zarówno działanie, jak i zaniechanie; natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stanowi dostawę towarów. Następnie Minister Finansów przytoczył przepisy kodeksu cywilnego zawierające definicję nieruchomości (art. 46 § 1), części składowej rzeczy (art.47 § 1), części składowych gruntu (art.48), umowy dzierżawy (art. 693 §1) a także art. 676 według którego, jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, to - w braku odmiennej umowy – wynajmujący może albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Nakłady na nieruchomości (np. ulepszenie i modernizacja budynków posadowionych ba cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość nie może tych nakładów sprzedać ale prawo do tych nakładów może przenieść na inny podmiot. Przy zwrocie nakładów nie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel – czyli nie jest to dostawa towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT – gdyż w okresie trwania umowy dzierżawy, przedmiot tej dzierżawy jest własnością wydzierżawiającego; nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy mogącej stanowić towar. Skoro jednak ten, kto poniósł takie nakłady, ma do nich prawo i może je przenieść, to nakład taki jest prawem majątkowym mogącym być przedmiotem obrotu gospodarczego, - a więc przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. W nawiązaniu do powyższych regulacji z których między innymi, wynika, że spółka jest aktualnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT – oraz okoliczność przytoczonych przez spółkę –Minister Finansów uznał, że przeniesienie przez spółkę za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez spółkę na nieruchomość wydzierżawiającej Gminy, jest świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez spółkę na rzecz Gminy. Dokonywanie przez spółkę nakładów na wydzierżawionej od Gminy nieruchomości jest świadczeniem czyli usługą, na rzecz właściciela. Nakłady te jako prawo majątkowe zostały przeniesione przez spółkę na rzecz Gminy za wynagrodzeniem, którym jest kompensata należności za dzierżawę danej nieruchomości, a kompensata stanowi niewątpliwie formę wzajemnej zapłaty i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Skoro więc odpłatna czynność zbycia nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług, to zgodnie z art. 106 ust. 1 (i art. 106 b ust. 1obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w związku z art. 106a pkt 2) cyt. ustawy o VAT, podatnik, czyli spółka, jest zobowiązana wystawić fakturę VAT przy obciążeniu Gminy kosztami nakładów poniesionych na dzierżawioną od Gminy nieruchomość. Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia [...] marca 2014r. nr [...] na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa. Spółka z o.o. "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną. W skardze tej wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości jako wydanej niezgodnie z przepisami prawa , bez rozpatrzenia stanu faktycznego i błędne przyporządkowanie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów. Skarżąca przytaczając obszerne fragmenty wniosku o interpretację stwierdziła, że niewątpliwe jej rozliczenia z Gminą wynikające z zawartej między nimi umowy, są neutralne dla podatku od towarów i usług, bo nie są czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Wskazała także, że w przedstawionych okolicznościach spełnione zostały przesłanki z art. 79c Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w którym to przepisie z podstawy opodatkowania wyłączono kwoty otrzymywane przez podatnika od nabywcy - usługobiorcy tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy - usługobiorcy i zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym oraz wskazano że podatnik musi udowodnić rzeczywista kwotę kosztów i nie ma prawa do odliczenia VAT. Spółka podniosła, że: rozliczenia z Gminą były dla obu podmiotów neutralne, ponoszone przez spółkę wydatki na remont narastały co roku i zostały spółce zwrócone przez Gminę na podstawie szczegółowego zestawienia faktur a zwrot ten był tożsamy ze zwrotem nadpłaconego czynszu, wykonawcy remontów odprowadzali podatek należny wykazany w wystawionych przez siebie fakturach, spółka nie odliczała podatku - jako naliczonego - z tych faktur a wyliczone w nich kwoty księgowała na kontach przejściowych. Spółka nie może być traktowana najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi, bo usługobiorcą była Gmina w imieniu której działała spółka zlecając remonty dzierżawionych od Gminy budynków i płacąc należność wykonawcom, przy czym między spółką a Gminą nie istniały stosunki zobowiązaniowe dotyczące świadczenia usług, spółka jest jedynym podmiotem korzystającym z remontowanych obiektów a Gmina wywiązała się z umowy dzierżawy poprzez upoważnienie spółki do zlecenia remontu wykonawcom i wypłacenia im należności. Spółka podkreśliła, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie dokonywała na rzecz Gminy sprzedaży nakładów inwestycyjnych, lecz poniosła koszty remontów i chodzi jej o zwrot poniesionych kosztów remontów, co wynika z umowy dzierżawy. Podniosła ponadto, że ostatnia faktura za remonty pochodziła z 19 czerwca 2012r. a wtedy nie była jeszcze czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, takim podatnikiem stała się dopiero w październiku 2012r. (czyli jeszcze przed podpisaniem porozumienia "rozliczeniowego" z Gminą ) a więc przed tą datą nie mogła wystawiać faktur VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem niniejszej skargi jest indywidualna interpretacja prawa Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) i w związku z tym przede wszystkim podkreślić należy , że to podmiot występujący o wydanie mu takiej interpretacji ma obowiązek przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 , § 2 , § 3, cyt. Ordynacji podatkowe). Oznacza to, że w tego rodzaju sprawach Minister Finansów nie czyni własnych ustaleń faktycznych, lecz odnosi się wyłącznie do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. W niniejszej sprawie spółka przedstawiając okoliczności faktyczne przytoczone wyżej, sformułowała pytanie czy ma obowiązek wystawiania faktury VAT na okoliczność zwrotu przez Gminę wydatków poniesionych przez spółkę na remonty obiektów (budynków) dzierżawionych od Gminy, czy też wystarczające będzie wystawienie noty księgowej. W istocie spółce chodzi o to, czy dokonany na jej rzecz przez Gminę zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na remont i modernizację dzierżawionych przez spółkę budynków jest ze strony spółki czynnością - usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też czynnością neutralną dla tego podatku, przy czym, zwrot ten nastąpił częściowo przez kompensatę tych wydatków z należnym od spółki czynszem dzierżawnym, a w pozostałej części przez faktyczny zwrot pieniędzy tj. zwrot nadwyżki wydatków nad czynszem. Jak wskazała spółka, z Gminą wiązały ją kolejne umowy dzierżawy nieruchomości obejmującej budynki wykorzystywane przez spółkę dla świadczenia usług zdrowotnych zawierane począwszy od 4 listopada 2002r. (ostatnia od 29 grudnia 2009r.) do 31 grudnia 2017. Według tej umowy ustalony czynsz dzierżawy miał być rozliczany w okresach rocznych ale poprzez zaliczanie na poczet tego czynszu wydatków ponoszonych przez spółkę na remont i modernizację tych budynków - przy czym zakres remontu i modernizacji był określony przez Gminę - aż do całkowitego zbilansowania . Ostatecznego rozliczenia dokonano porozumieniem z 28 listopada 2012r. i Gmina zwróciła spółce nadwyżkę tych wydatków ponad należny czynsz, co spółka określa jako równowartość nadpłaconego czynszu i przy czym spółka nie była wcześniej czynnym podatnikiem VAT , a stała się nim dopiero w październiku 2012r. czyli przed zawarciem tego porozumienia. Według przedstawionych okoliczności nie budzi wątpliwości stwierdzenie Ministra Finansów, że poniesione przez dzierżawcę nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy i własnością wydzierżawiającego, nakłady stanowią własność wydzierżawiającego i nie mogą być jako części składowe nieruchomości odrębnym przedmiotem obrotu . Na skutek zawarcia umowy dzierżawy, dzierżawca ma obowiązek płacenia czynszu oraz prawo do używania przedmiotu dzierżawy i pobierania pożytków (art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny Dz.U. nr 16 poz. 93 z 1964r. z późn.zm., powoływanej dalej jako kodeks cywilny); Dzierżawca ma obowiązek wykonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w niepogorszonym stanie, ale jeśli ulepszył rzecz najętą, to dzierżawca decyduje o tym, czy te ulepszenia zatrzyma za odpowiednią zapłatą, czy też będzie domagał się przywrócenia do stanu poprzedniego (art.696, art.694, art.676 kodeksu cywilnego). W niniejszej sprawie - jak podała spółka - dokonywała remontów i modernizacji budynków w zakresie potrzebnym do wykorzystywania ich do udzielania świadczeń medycznych ale ustalonym przez Gminę. Do "rozliczenia" tych remontów (tj. poniesionych na nie przez spółkę nakładów) doszło w czasie trwania umowy dzierżawy, bo umowa ta ma trwać do końca 2017r. a rozliczenia dokonano w listopadzie 2012r., przy czym strony umowy skorzystały z potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych (czynszu i wydatków na remonty)- czyli formy zapłaty przewidzianej w art. 498 kodeksu cywilnego. Dla oceny stanowisk wyrażonych w niniejszej sprawie tj. stanowiska spółki oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji konieczna jest analiza przypisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006r.) - powoływanej jako Dyrektywa 2006/112 - jako przedmiot opodatkowania wskazano: - odpłatną dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze czyli przemieszczenia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel (art.2 ust. 1 lit. a , art. 14, ust. 1) - odpłatne świadczenie usług - jak wyżej - czyli każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów ( art.2 ust. 1 lit. c, art. 24 ust. 1). W krajowej ustawie o VAT, jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wskazano także , między innymi: - odpłatną dostawę towarów tj. rzeczy oraz ich części oraz energii na terytorium kraju czyli przeniesienie prawo do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1), - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju tj. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , prawnej itd. - nie stanowiące dostawy towarów (art.5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust.1). oraz zdefiniowano podatnika jako, między innymi , osobę prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą (tj. działalność producencką, handlową, usługodawcą itd.) bez względu na jej cel lub rezultat (art.15 ust.1 i ust.2). W niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżenia stanowisko stron, że skarżąca spółka - co do zasady - była (jest) podatnikiem, ale stała się tym czynnym podatnikiem dopiero od października 2012r. i że nie było między stronami umowy tj. spółką i Gminą, dostawy towarów. Dla przyjęcia, że doszło do świadczenia usługi istnym jest więc ustalenie, że chodzi o czynność na terytorium kraju - co nie budzi wątpliwości - i czy ta czynność jest rzeczywiście usługą świadczoną przez spółkę na rzecz Gminy, za odpłatnością ze strony Gminy. Należy także mieć przy tym na uwadze treść art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT - obowiązującego do końca 2013r. - określającego jako podstawę opodatkowania obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej - pomniejszoną o kwotę należnego podatku; od 1 stycznia 2014 roku w art. 29 a ust. 1 podstawę opodatkowania (w przypadku usług) określono jako "wszystko, co stanowi zapłatę", którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (zastrzeżenia co do określonych przepisów pominięto jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie). W nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez spółkę - wnioskodawcę, podkreślenia wymaga to, że strony tj. spółka i Gmina Stalowa Wola związane były umową dzierżawy w której ustalono czynsz dzierżawny, obciążono spółkę obowiązkiem robót remontowo-modernizacyjnych w zakresie ściśle określonym przez Gminę i ponoszenia kosztów tych robót ale ze skompensowaniem tychże wydatków z należnym czynszem. Rozliczenie czynszu i wydatków wykazało nadwyżkę wydatków co do których Gmina nie kwestionuje ich zwrotu spółce. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy strony umowy dzierżawy wykonywały swoje obowiązki z tej umowy tj. spółka zlecała remonty i płaciła wykonawcom oraz rejestrowała te wydatki mające ostatecznie (w rozliczeniach corocznych) służyć kompensacie z czynszem i do takiego rozliczenia doszło w listopadzie 2012r., to zwrot tych wydatków przez Gminę na rzecz spółki będący równocześnie zapłatą przez spółkę należnego Gminie czynszu do osiągnięcia wysokości zrównania tego czynszu z tymi wydatkami - nie może być traktowany jako zapłata (wynagrodzenie) przez Gminę za usługę wykonaną na jej rzecz przez spółkę. Nie można bowiem - w ocenie Sądu - przyjąć, że spółka świadczyła na rzecz Gminy usługę w postaci realizowania przez nią tj. przez spółkę obowiązku zapłaty czynszu ale skompensowanego częściowo ze zobowiązaniami ze strony Gminy; w okolicznościach przedstawionych w niniejszej sprawie nie jest - jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji - świadczeniem usługi "przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości". Spółka była bowiem zobowiązana do dokonania remontów i do płacenia wykonawcom za roboty ściśle przez Gminę wyznaczone ale "zapłata" przez Gminę spółce, nie może być traktowana jako rzeczywista zapłata, wynagrodzenie dla spółki, bo było to równocześnie "zapłatą" czynszu przez spółkę, przy czym zwrot tych wydatków ponad wysokość skompensowanego czynszu też nie może być takim wynagrodzeniem, bo trudno przyjąć, że w tym zakresie wystąpił obrót o którym była mowa wyżej, skoro także był to zwrot wydatków poniesionych przez spółkę. Gmina "zwracając" spółce koszty remontów zgodnie z umową dzierżawy nie dokonuje , w ocenie Sądu, w ten sposób zapłaty za wydatki remontowe przez spółkę, a zrealizowanie przez spółkę tych wydatków jako wykonanie obowiązków umownych i przedstawienie ich Gminie do rozliczenia z czynszem, nie jest usługą. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obniżającym konsumpcję, czyli w przypadku usługi jej obniżka powinna odnieść korzyść z tego świadczenia (bo ma to być świadczenia wzajemne, odpłatne, ekwiwalent, bezpośrednie), a w niniejszym przypadku Gmina nie otrzymała od spółki czynszu do wysokości tych wydatków gdyż nie dochodzi tu do uzyskania korzyści za którą należne jest wynagrodzenie. Jeśli chodzi o powoływane przez skarżącą spółkę art. 79 pkt c cyt. Dyrektywy 2006/112 to przede wszystkim podnieść należy, że dotyczy on obniżenia podstawy opodatkowania czyli może mieć zastosowanie w sytuacji kiedy dana czynność (dostawa, usługa) podlega opodatkowaniu, bo dopiero wtedy z podstawy opodatkowania mogą być wyłączone pewne kwoty skutkujące obniżeniem tej podstawy; przy czym według powołanej zasady wyrażonej w art. 73 tejże Dyrektywy, podstawą tą jest otrzymanie (lub mająca być otrzymana) zapłata za czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższa regulacja miałaby więc zastosowanie najczęściej w przypadku, gdy dany podmiot działa jako pośrednik przy wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu tj. nabyciu usług w imieniu, na rzecz określonego nabywcy - usługobiorcy a otrzymany od tego usługobiorcy - zleceniodawcy zwrot wydatków nie jest dla tego podmiotu - pośrednika wypłatą; zapłatą może być np. prowizja od zawartych transakcji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie powołany przepis Dyrektywy nie ma zastosowania, skoro - jak wyżej przyjęto - między stronami umowy dzierżawy nie doszło do świadczenia usługi , tj. takiej usługi nie świadczyła spółka na rzecz Gminy. Natomiast nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że wykonawcy robót remontowych zapłacili podatek należny z faktur wystawionych spółce ale spółka nie odliczyła tych kwot jako podatku naliczonego, bo nie była wówczas czynnym podatnikiem. Wystawienie obecnie przez spółkę na rzecz Gminy faktury z podatkiem od tych kwot (wydatków wiązałoby się także z wypłaceniem - tym razem przez spółkę - podatku należnego; przy czym kwestia ewentualnego odliczenia go jako naliczonego przez Gminę pozostaje poza oceną w niniejszej sprawie), czyli podatek ten zapłacony byłby dwukrotnie. Powyższa kwestia niewątpliwie ma znaczenie dla rozliczenia stron, byłaby niezgodna z zasadą neutralności podatku, a - jak podniesiono wyżej - w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło ze strony spółki do świadczenia usługi odpłatnej na rzecz Gminy. W uwzględnieniu nagromadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem powołanych wyżej przepisów cyt. ustawy o VAT; o niewykonywaniu tej interpretacji oraz o kosztach postępowania orzeczono na podstawie - odpowiednio art. 152 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.