II GSK 2850/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 161/14 w sprawie ze skargi Regionalnego Biura Gospodarki Przestrzennej Województwa [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Regionalnego Biura Gospodarki Przestrzennej Województwa [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 lipca 2014 r., sygn. I SA/Sz 161/14, po rozpoznaniu skargi Regionalnego Biura Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 28 listopada 2013 r. nr .... w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie (organ egzekucyjny) na podstawie wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie (wierzyciela) tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Regionalnego Biura Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego w Szczecinie. W oparciu zawiadomienia nr .... i .... z 8 maja 2013 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku P. S.A. Regionalne Biuro Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego w Szczecinie w pismach z 16 maja 2013 r., na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wniosło zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutów podano wykonanie obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Regionalne Biuro Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego podniosło, że postępowanie egzekucyjne dotyczy obowiązku, który według posiadanej przez nie wiedzy oraz pozyskanych danych, w tym w szczególności opinii biegłego rewidenta W. K. z 8 lutego 2013 r., został wykonany. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie (organ egzekucyjny) postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. znak .... odmówił uznania zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Regionalne Biuro Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego w Szczecinie wniosło zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 28 listopada 2013 r., nr ..., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 34 § 2 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS z 20 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uwzględnił skargę wniesioną przez Regionalne Biuro Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego w Szczecinie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polegała na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia był ten sam organ – Dyrektor Oddziału ZUS. W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest podmiot, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a więc jako organ egzekucyjny, uznał za niezasadne zarzuty wniesione przez zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał to stanowisko za prawidłowe, lecz uchylił się od kontroli zasadności i prawidłowości stanowiska wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego, uznając, że jest związany stanowiskiem wierzyciela. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści art. 83c ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z ze zm.) wynika, że dla postanowień, od których przysługuje zażalenie, wydanych przez kierownika terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działającego jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Z kolei, z art. 83c ust. 2 powołanej ustawy wynika, że od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Zacytowane przepisy regulują zatem dwie odrębne sytuacje (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 474/05). Sąd podniósł, że w art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazano organ odwoławczy, do którego przysługuje prawo wniesienia zażalenia od postanowień kierownika jednostki organizacyjnej ZUS, działającego jako organ egzekucyjny, jeżeli prawo do wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia wynika z konkretnego przepisu ustawy egzekucyjnej. Natomiast w art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych został ustanowiony wyjątek od regulacji art. 34 § 2 u.p.e.a., który przewiduje możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, gdyż przyjęto, że na wymienione postanowienia Zakładu wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W obu jednostkach redakcyjnych art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ustawodawca uregulował dwie odrębne i niezależne od siebie instytucje prawne. Gdyby bowiem ustawodawca odstąpił od zasady zaskarżalności postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela tylko w sytuacji, gdy ZUS jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, to zastrzeżenie takie zawarłby w treści regulacji opisanej w art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wtedy, bowiem w analizowanym ustępie 2 zawarte zostałoby odwołanie do sytuacji ujętej w ustępie 1, czy to przez stwierdzenie, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie jest zaskarżalne, w sytuacji, gdy ZUS działa jako organ egzekucyjny, bądź przez ogólne powołanie ust. 1 w treści ust. 2 art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Jeżeli ustawodawca nie sformułował zastrzeżenia tego rodzaju, to nie sposób go domniemywać, gdyż w konsekwencji prowadziło to do rozszerzającej wykładni prawa. W ocenie WSA ścisła wykładnia art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie pozbawia zobowiązanego prawa do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, gdyż jako wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego, podlega ono zaskarżeniu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a tym samym kontroli organu odwoławczego (art. 142 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 23 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Przyjęty przez ustawodawcę tryb kontroli postanowień wydawanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych działający jako organ egzekucyjny, bądź jako wierzyciel w postępowaniu prowadzonym przez skarbowy organ egzekucyjny, jest skutkiem jednoinstancyjnej organizacji Zakładu i braku organu wyższego stopnia, w rozumieniu art. 17 pkt 3 k.p.a. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie jest organem administracji publicznej, lecz państwową jednostką organizacyjną posiadająca osobowość prawną, której przysługują jedynie środki prawne właściwe organom administracji państwowej w zakresie prowadzonej działalności (art. 66 i 67 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że pobierane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne są świadczeniami publicznoprawnymi, do których nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego oraz, że podlegają one ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadnia powierzenie dyrektorom izb skarbowych nadzoru i kontroli instancyjnej nad prawidłowością i zasadnością poboru tych świadczeń. Związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy w takim przypadku jedynie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, który zobowiązany jest rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym do niego zażaleniem, a więc również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS. Według WSA za taką wykładnia przemawia również odwołanie się do zasad ogólnych postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym, z mocy szczególnego postanowienia art. 18 u.p.e.a., znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne jest typem postępowania administracyjnego i co do zasady postępowaniem dwuinstancyjnym. W celu realizacji tej zasady wprowadzona jest także w postępowaniu egzekucyjnym szczeblowa budowa systemu organów egzekucyjnych. Także i w tym postępowaniu w pełni znajdzie zastosowanie, wobec braku reguł szczególnych, zasada dwuinstancyjności postępowania sformułowana w art. 15 k.p.a. WSA przypomniał, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia wszystkich zgodnych z prawem czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Nie będąc związany granicami postępowania przed pierwszą instancją, powinien w miarę potrzeby rozszerzyć je w takim zakresie, aby doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania odwoławczego (zażaleniowego, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji) modyfikowany jest również przez normę wynikającą z treści art. 142 k.p.a. Postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, są także zaskarżalne. Można je zaskarżyć jednak tylko w odwołaniu od decyzji (zażaleniu na postanowienie). Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że organ drugiej instancji rozpoznając ponownie zażalenie na postanowienie powinien rozpatrzyć także zarzuty podniesione przez skarżącego w odniesieniu do postanowienia Dyrektora ZUS w przedmiocie wypowiedzenia się co do zarzutu wygaśnięcia obowiązku przed wszczęciem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie i Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaskarżyli opisany wyrok w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt.1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. związku z art. 83c ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie – jako organ odwoławczy nie jest związany stanowiskiem wierzyciela Dyrektora Oddziału ZUS w zakresie zarzutów i powinien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie, w tym również, co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 28 listopada 2013 r. nr ..., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, § 2 i § 4, art. 29 § 1, art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 83c ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie – jako organ sprawującego nadzór nad egzekucją uprawniony jest do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, podczas gdy uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucja administracyjną na podstawie art. 23 § 2 nie stwarza podstawy do kontroli merytorycznej stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 34 u.p.e.a., co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Skarbowej w Szczecinie, 3) art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak poddania kontroli Sądu pierwszej instancji stanowiska wierzyciela oraz nierozpoznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku przed wszczęciem postępowania, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, iż organ drugiej instancji rozpoznając ponownie zażalenie na postanowicie powinien się odnieść merytorycznie do postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS w wygaśnięcia obowiązku przed wszczęciem postępowania, co w konsekwencji naruszałoby przepisy art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 i art. 29 § 1 oraz 23 § 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ nadzoru będący jednocześnie organem odwoławczym nie jest uprawniony do badania stanowiska wierzyciela. W związku z podniesionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uczestnik postępowania – Zakład Ubezpieczeń Społecznych – zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt.1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. związku z art. 83c ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 28 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS w Szczecinie z 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie uznania za uzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej – zdaniem Sądu – jako organ odwoławczy nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów i powinien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, w tym również, co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, skutkiem czego uchylono zaskarżone postanowienie, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, ponieważ wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, wobec czego nie zaistniały przesłanki do uchylenia wyżej wskazanego postanowienia; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 29 § 1, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz z art. 83c ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez uznanie, że nie ma podstaw do oddalenia skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, jako organ odwoławczy, nie jest związany stanowiskiem ZUS jako wierzyciela w sprawie zarzutów i winien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, w tym również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie miał kompetencji do kontroli merytorycznej postanowienia ZUS w sprawie stanowiska wierzyciela, będąc nim związanym, w związku z czym istniały przesłanki do oddalenia skargi w przedmiotowej sprawie; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 29 § 1, art. 34 § 1 u.p.e.a., art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 181 k.p.a. oraz z art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 83 ust. 2 w związku z art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez uznanie, że nie ma podstaw do oddalenia skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, jako organ odwoławczy, jest organem nadzoru wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako organu rentowego i winien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, w tym również, co do zarzutów płatnika składek dotyczących niewłaściwego rozliczenia konta płatnika, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w sprawach mieszczących się w kategorii spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych, które są rozstrzygane w drodze decyzji wydawanej przez ZUS w indywidualnej sprawie, od której służy odwołanie do sądu powszechnego na zasadach określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie miał kompetencji do kontroli merytorycznej rozstrzygnięć ZUS w indywidualnej sprawie płatnika składek dotyczących m.in. ustalania wymiaru składek i ich poboru, które to rozstrzygnięcia ZUS są wydawane w formie decyzji o których płatnikowi służy odwołanie do właściwego sądu powszechnego, w związku z czym istniały przesłanki do oddalenia skargi w przedmiotowej sprawie; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku, jakie przepisy naruszyły organy egzekucyjne w toku postępowania, co uniemożliwia weryfikację poprawności i ustosunkowanie się do twierdzeń Sądu, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać oprócz przytoczenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., również wyraźne wskazanie, które przepisy postępowania zostały naruszone. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w związku z podniesionymi uchybieniami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Regionalne Biuro Gospodarki Przestrzennej Województwa Zachodniopomorskiego w Szczecinie w odpowiedziach na skargi kasacyjne wniosło o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, którym zostało utrzymane w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS w Szczecinie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznał za konieczne rozpatrzenie przez organ drugiej instancji także zarzutów podniesionych przez skarżącego w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS w przedmiocie wypowiedzenia się co do zarzutu wygaśnięcia obowiązku przed wszczęciem postępowania. Zdaniem WSA, związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy jedynie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, który zobowiązany jest rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym zażaleniem, a więc również argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS (s. 8–9 uzasadnienia). Jednocześnie Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zbędne było podejmowanie odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przypisanych odpowiednio wierzycielowi i organowi egzekucyjnemu. W tym zakresie WSA odwołał się do stanowiska przyjętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (s. 6–7 uzasadnienia). Z przytoczonych wypowiedzi Sądu wynika, że z jednej strony uznaje za prawidłowe odstąpienie od wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, z drugiej zaś traktuje jako naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów podniesionych w zażaleniu a odnoszących się niezaskarżalnego postanowienia ZUS. W związku z tym stwierdzić należy, że stanowisko Sądu, zwłaszcza w kontekście, wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej uchylenie się od rozpatrzenia sprawy, także w zakresie wynikającym z argumentów skarżącego skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS nie wyjaśnił jakiego konkretnie postanowienia dotyczy ten zarzut. Podkreślenia wymaga, że z części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by w sprawie zostało wydane odrębne postanowienie, o jakim mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. W związku z tym wywody Sądu odnoszące się do wynikającej z art. 142 k.p.a., możliwości zaskarżenia w odwołaniu (zażaleniu) postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie w istocie nie nawiązują do przyjętej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia w celu rozpatrzenia zarzutów odnoszących się do bliżej nieokreślonego postanowienia ZUS było pozbawione podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do związania organu odwoławczego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie w imieniu wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działał Dyrektor Oddziału ZUS, będący jednocześnie organem egzekucyjnym. W powołanej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), wyjaśniono, że w takim przypadku wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. byłoby bezprzedmiotowe. Wobec tego należało rozważyć, czy w analizowanym przypadku takie stanowisko jest wyrażane w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. i czy jest ono wiążące dla organu odwoławczego będącego organem nadzoru. Z art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1–7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1–5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z powołanego przepisu należy a contrario wyprowadzić wniosek, że jeżeli organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem, to ten rozpoznaje wszystkie zgłoszone zarzuty i ustosunkowuje się do nich merytorycznie. W przypadku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wymienione uprawnienia wynikają ze status wierzyciela, będącego organem właściwym w sprawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych reprezentowany przez Dyrektora Oddziału, który jest organem egzekucyjnym, stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest wyrażane w postanowieniu organu egzekucyjnego podejmowanym na podstawie art. 34 § 1 in principio u.p.e.a. Rozważając kwestię związania organu odwoławczego będącego organem nadzoru stanowiskiem wierzyciela należy podnieść, że z art. 23 § 1 u.p.e.a. wynika, iż nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19 u.p.e.a., nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 23 § 4 u.p.e.a. wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie: 1) organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne; 2) organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. W związku z tym stwierdzić należy, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sprawowanie nadzoru nad egzekucją administracyjną jest jedną tyko z funkcji organu odwoławczego (organ nadzoru). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa, na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani też nie wskazuje kryteriów na podstawie, których powinien on być wykonywany. W piśmiennictwie podnosi się, że nadzór ten oznacza kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej poza trybem skargowym związanym z rozpoznawaniem środków zaskarżenia. (por. T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, str. 79). W zakresie odnoszącym się do nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalne formy ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej stanowią: wstrzymanie przez organ nadzoru czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego (art. 23 § 6 u.p.e.a.), sprawowanie kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), uprawnienie do unieważnienia licytacji, której przedmiotem są zajęte ruchomości (art. 107 § 3 u.p.e.a.), rozpatrywanie środków zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego oraz wydawanie w tych sprawach postanowień (art. 54 i art. 110z u.p.e.a.). Z treści art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wynika więc, że organ nadzoru będący równocześnie organem odwoławczym dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne jest uprawniony do rozpoznania zażalenia (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Podkreślenia wymaga, że dyrektor izby skarbowej jest wprawdzie organem odwoławczym w stosunku do dyrektora oddziału ZUS jako wierzyciela, jednakże nie jest organem wyższego stopnia nad nim. Organem wyższego stopnia nad dyrektorem oddziału ZUS jest, zgodnie z art. 66 ust. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z tym zajmowanie stanowiska w sprawie istnienia i zasadności obowiązku poddanego egzekucji przez organ nie będący organem wyższego stopnia nad organem egzekucyjnym pierwszej instancji będącym równocześnie wierzycielem byłoby nie do pogodzenia z zakresem art. 29 § 1 u.p.e.a., który zawęża zakres rozpoznania sprawy przez organ nadzoru będący organem egzekucyjnym odwoławczym. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że dyrektor izby skarbowej właściwy w sprawie na podstawie powołanych przepisów nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie to należy uznać za obowiązujące nawet w świetle oczywistej niespójności art. 34 § 2 u.p.e.a., który przewiduje możliwość zaskarżania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, i art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, według którego od postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego, zażalenie nie przysługuje. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, który należy w pełni podzielić, że ustawodawca nie przewidział w żadnym z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani w innych przepisach możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska wierzyciela, w przypadku kiedy wierzycielem jest ZUS, na etapie postępowania egzekucyjnego jak również na etapie postępowania przez organem nadzoru, wszczętym wniesionym do tego organu środkiem zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 795/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak, by skarżący zastał pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego pierwszej instancji będącego wierzycielem. Należy bowiem w pełni podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08, że mimo podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06), zachowały aktualność poglądy przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., II FSK 1480/05, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 129 i w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2006 r., III SA/Wr 517/04, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 169, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej. Mając na uwadze dotychczasowe rozważań stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pomimo, że nie wykazał wystąpienia uchybień, które mogły stanowić dostateczną podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.