I FSK 1911/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P.-U. "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3095/13 w sprawie ze skargi P. P.-U. "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od września do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P.-U. "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3095/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od września do grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z dnia 22 lipca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Dyrektor UKS przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., które zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R. (Ap [...]) dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. W okresie objętym kontrolą, działalność Skarżącej polegała na świadczeniu usług remontowo-budowlanych m.in. w instytucjach rządowych. Na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę ustalono, że przy realizacji prac remontowo-budowlanych w gmachu M. uczestniczyło 39 podwykonawców. Wśród podwykonawców wystąpiła m.in. F. sp. z o.o. (N.), która na rzecz Spółki wystawiła 2 faktury: z dnia 27 sierpnia 2008 r., nr [...] za roboty budowlano-montażowe w budynku M. oraz z 6 grudnia 2008 r., nr [...] za roboty remontowe w pomieszczeniach biurowych M. Ustalono również, że przy realizacji prac remontowo-budowlanych na obiektach A. w S. w 2008 r. uczestniczyło 17 podwykonawców. Wśród podwykonawców wskazano F. sp. z o.o., która wystawiła fakturę z 10 września 2008 r., nr [...] za roboty rozbiórkowe i demontażowe dachu budynku Ośrodka Szkolenia w K. oraz firma N. sp. z o.o. (K.), która wystawiła fakturę z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr [...] za roboty rozbiórkowe i demontażowe również prowadzone w budynku A. w K. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w ewidencji zakupów (nabyć) oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień - grudzień 2008 r. niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur zakupu, wystawionych przez F. sp. z o.o. (dalej: "F.") oraz N. sp. z o.o. (dalej: "N."). Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a podatek naliczony z tych faktur nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji uznano, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień-grudzień 2008 r., łącznie o kwotę 93.940 zł. Ustaleń tych dokonano, m.in. w oparciu o włączone do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe pochodzące ze śledztwa Ap [...], oraz materiały dowodowe otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a także dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor UKS decyzją z 22 lipca 2013 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez N. oraz F. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: - niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; - naruszenie art. 180 § 1 O.p., poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności; - naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że przyczynkiem do objęcia Spółki postępowaniem kontrolnym, było kłamliwe jej pomówienie przez R. A., który przesłuchiwany jako podejrzany, nie miał obowiązku mówienia prawdy. Zarzuciła, że nadano moc dowodową wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, podczas gdy nie dają one rękojmi wiarygodności. 1.4. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz szczegółowo omówił zasady korzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i stwierdził, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego podatku. Wskazał, że z dostarczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w R. dokumentacji wynika, że G.F. postanowieniem z 10 lipca 2012 r., sygn. akt Ap [...] postawiono zarzut, iż m.in. w okresie co najmniej od sierpnia 2008 r. do września 2010 r. jako Prezes Zarządu spółki pod nazwą PPU H. sp. z o.o. w S., będąc odpowiedzialnym za całokształt bieżącej działalności gospodarczej i finansowej ww. podmiotu, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, podał nieprawdę w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r. dokonując zawyżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które to faktury na jego prośbę wystawione zostały na polecenie R. A., podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany 21 kwietnia 2011 r. w charakterze podejrzanego R.A. właściciel firmy N. zeznał, że prezes Skarżącej zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że firma N. byłaby jej podwykonawcą w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. Zeznał, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Obieg dokumentów odbywał się zarówno drogą pocztową oraz osobiście woził dokumenty. Natomiast prezes N. W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedział ze strony Skarżącej prezes i dyrektor finansowy. Zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, że Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto N. w Banku w R. i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze resztę kwoty woził do S. i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy. R.A. wyjaśnił również, że umowa nr [...] z 21 lipca 2008 r. zawarta pomiędzy Skarżącą i N., na podstawie której wystawiono fakturę VAT nr [...], stanowiła początek fikcyjnej współpracy. Przesłuchany 18 marca 2013 r. w charakterze świadka R. A. zeznał, że jest jedynym udziałowcem w N., potwierdził, że posiada nieograniczone pełnomocnictwa udzielone przez zarządy F. i N. do prowadzenia działalności. Zeznał, że przy umowach ze Skarżącą ww. spółki korzystały z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej. Potwierdził, że zna treści umów zawartych w 2008 r., i że faktury wystawione przez F. i N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie był jednak w stanie powiedzieć kto wystawiał faktury. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. Z. - prezes F., po okazaniu umowy nr [...] z 11 czerwca 2008 r. zeznał, że widzi ją po raz pierwszy, podpis pod jego nazwiskiem nie jest jego. Nazwa H. sp. z o.o., ani nazwisko jej prezesa nic mu nie mówią. Przesłuchany w dniu 11 sierpnia 2011 r. M. Z. potwierdził, że na umowie nr [...]nie widnieje jego podpis oraz wyjaśnił, że również podpis na umowie nr [...] oraz protokołach odbioru z 26 sierpnia 2008 r. i 8 września 2008 r. nie jest jego. M. Z. przesłuchany w charakterze świadka 18 marca 2013 r. zeznał, że stanowisko prezesa w firmie F. zaproponował mu R. A., był jednak tylko figurantem, nigdy nie widział siedziby firmy, nie podpisywał list wynagrodzeń, nie wiedział czy zatrudniał pracowników, nie zna firmy H., nie nadzorował żadnych robót, nie podpisywał żadnych faktur ani umów. Przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013 r. W.K. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R.A. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A. Zeznał, że był figurantem. Wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R.A. Po okazaniu faktury z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr [...] za wykonanie robót rozbiórkowo-demontażowych w K. zeznał, że nie widnieje na niej jego podpis i nie wie kto ją wystawił. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek firmy. Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 lutego 2012 r. G. F. wyjaśnił, że obie firmy nie były zgłoszone, jako podwykonawcy ani do A., ani do M. Jednakże z dyrektorem z A. było uzgodnione, że roboty będą wykonywane przez podwykonawców. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma A. z 22 czerwca 2012 r. wynika, że Skarżąca podczas realizacji inwestycji na obiektach A. nie korzystała z usług podwykonawców. Z treści zawartych umów wynika, że zlecenie wykonania prac wymagających specjalistycznej wiedzy, materiałów lub sprzętu będzie możliwe tylko i wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody przez zamawiającego, a A., nie wyrażała pisemnej zgody na korzystanie przez Spółkę z usług podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka 18 października 2012 r. w delegaturze A. w K. A.S. (zatrudniony w A.) zeznał, że nie przypomina sobie, aby Spółka zgłaszała jakieś potrzeby związane z zatrudnieniem osób spoza Spółki, ani nie słyszał by prowadziła jakieś rozmowy na temat wprowadzania podwykonawców, nic mu nie mówią nazwy firm F. czy N., ani nazwiska osób z nimi związanych A., K. i Z. W. S., kierownik budowy nadzorujący roboty dla A. przesłuchany 14 listopada 2012 r. w charakterze świadka w delegaturze A. w K. zeznał, że nie zetknął się z listami podwykonawców i nie przypomina sobie by wartownicy weryfikowali kto reprezentuje jaką firmę, a wszystkich traktowano jako pracowników Skarżącej. W piśmie z 5 kwietnia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, że firma F. nie figuruje w systemie informatycznym ZUS. Z pisma M. .z 10 kwietnia 2011 r., skierowanego do Prokuratury Apelacyjnej w R. wynika, że w okresie od czerwca do sierpnia 2008 r. Spółka realizowała dwie inwestycje na terenie M., jednak wśród podmiotów będących podwykonawcami przy tych inwestycjach nie figurowała firma F. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynikało, że sporne faktury wystawione przez F. oraz N., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie spełniają funkcji dokumentacyjnej (dowodowej) ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym. Zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prezesi N. i F. byli figurantami, którzy za wynagrodzeniem i na polecenie innych osób (m.in. R. A.) założyli spółki, podejmowali czynności w celu firmowania szyldem tych spółek działalność R. A. Spółki N. i F. były typowymi "słupami". W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że ww. spółki posiadały jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników. W obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez N. i F. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście przez te podmioty dokonanych, zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i miała świadomość, że podmioty te są fikcyjne. Skarżąca nie znała pracowników swoich podwykonawców, nie wiedziała na jakich zasadach są zatrudniani (czy legalnie), nie wprowadzała podwykonawców na budowy i nie dokonała formalnego ich zgłoszenia w instytucjach, na rzecz których realizowała inwestycje. W ocenie organu odwoławczego powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Spółka poza wystawionymi fakturami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez te podmioty na jej rzecz usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."), w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: (1) brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; (2) brak uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę; (3) brak wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego; - prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto zarzuciła, że organ drugiej instancji nie odniósł się do zeznań licznych świadków. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. W związku z zarzutami skargi, w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Spółkę. Zwrócił uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego zgromadzone w postępowaniu karnym, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. 3.4. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Spółka miała pełny dostęp jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez F. oraz przez N. na jej rzecz nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich usług. O fikcyjności faktur wystawionych przez te spółki zaświadczają m.in. zeznania R. A. Organ prawidłowo stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania złożone w 2013 r. uznać należało za niewiarygodne. Pomimo twierdzenia, że prace te rzeczywiście zostały wykonane, świadkowie nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy. Sąd zauważył, że za uznaniem za bardziej wiarygodne zeznań złożonych w 2011 r., przemawia fakt, iż były one złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zaraz po zatrzymaniu R. A. Wbrew twierdzeniom Spółki, analiza treści zeznań z 2011 r. nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na osoby reprezentujące Skarżącą. Przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Sąd stwierdził, że zeznania osób reprezentujących spółki F. oraz N. również wskazują, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Jako nietrafną ocenił argumentację Skarżącej, że zeznania osób reprezentujących te firmy nie mają żadnego znaczenia w sprawie, gdyż osoby te były jedynie figurantami. Sąd zauważył, że w konfrontacji z zeznaniami R. A. dają one dostateczną podstawę do oceny, że powiązane z nim spółki wystawiały fikcyjne faktury. Wskazano także na utrudnienia w kontaktach organów podatkowych z firmami F. oraz N., co powodowało brak możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podatkowych tych firm. Zdaniem Sądu zeznania R.A. z 2011 r. oraz zeznania prezesów zarządów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (F. i N.), w zakresie wystawiania zakwestionowanych faktur i sporządzania innych dokumentów – są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. We wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktury brała udział jedna osoba – R.A., zaś prezesi zarządów nie orientowali się w działalności tych firm i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tych spółek. Z zebranego materiału dowodowego oraz wskazanych powyżej okoliczności wynika jednoznacznie, że F. i N. były podmiotami fikcyjnymi, które nie świadczyły usług wskazanych w spornych fakturach. Z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała obowiązek przedstawić listę osób, które będą wykonywały roboty budowlane. M. listy takowych osób posiada. Skarżąca nie wykazała zaś, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane w obiektach M. jako pracownicy lub podwykonawcy F. Nie wskazała też osób spoza tej listy, które wykonywały prace budowlane na obiektach M. jako pracownicy lub podwykonawcy F. W przypadku wykonywania inwestycji w K. Skarżąca również miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez Skarżącą były weryfikowane. Przy czym weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez Skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji przez A., nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K. Twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych Sąd uznał za gołosłowne. Podobnie jak odwoływanie się do ustnych uzgodnień z osobą, która zmarła w 2010 r. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe również nie dowodziła zdaniem Sądu, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Dokonywanie zaś przelewów bankowych jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że jej pracownicy kojarzą R. A., Sąd wskazał, że z treści jego zeznań oraz zeznań W. K., a także M. Z., to właśnie R. A. był zaangażowany w organizowanie podpisywania dokumentów, mających dowodzić wykonania spornych usług. Stąd też jego wizyty w siedzibie skarżącej Spółki czy ewentualnie w obiektach, w których były prowadzone przez Skarżącą prace budowlane. W ocenie Sądu wizyty te miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącą i firmami F. oraz N. Podobnie jak przedstawienie pracownikom Skarżącej W. K. 3.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że sporne faktury wystawione przez F. oraz N. dokumentują czynności niedokonane. Żadna z osób przesłuchiwanych nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz F. oraz N. (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). O fikcyjnym charakterze działalności N. i F. świadczyło również to, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.6. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ wprawdzie przywołał w uzasadnieniu decyzji treść aktu oskarżenia wydanego wobec G.F., jednak nie oparł ustaleń faktycznych na tym akcie oskarżenia. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Odnośnie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że spełnia ona wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 188 O.p. W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.B. Wyjaśniono, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego i podzielono stanowisko organu, że nie jest istotne wykazanie, że jakiekolwiek osoby mogły wchodzić bez przepustek na teren budynku M., gdy dowód ten nie daje możliwości potwierdzenia, że to właśnie firma F. uczestniczyła w wykonaniu spornych usług. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. 3.7. W ocenie Sądu organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Wskazano treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślono, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro firmy F. oraz N. nie wykonały usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez te firmy nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahentów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane przez wystawców faktur zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w zakresie: a. dowolnej oceny materiału dowodowego; b. niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c. w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 191, art. 120 i art. 121 O.p. w zakresie: a. braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; b. braku uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną spółkę; c. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; d. w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie: a. oparcia rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym, zdementowanych i odmiennych od jego zeznań w charakterze świadka; b. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka p. A. B.; c. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez M.i A.; d. w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez poprzestaniu na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo, że w okolicznościach stwierdzenia, że zgłoszeni przez Skarżącego świadkowie nie przyczynili się do udowodnienia twierdzeń Skarżącego, Sąd powinien był uznać decyzję Organu za przedwczesną i zobowiązać organ do przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych na listach M.i A.; 5) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: a. wybiórcze i demagogiczne posłużenie fragmentami wypowiedzi świadków oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił; b. utrudniające kontrolę instancyjną wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia i wyroku przejawiające się w uznaniu zeznań świadków R. A., M. Z. i W. K. za spójne, wzajemnie się uzupełniające i niezawierające sprzeczności, a jednocześnie podjęcie rozstrzygnięcia na kanwie stanu faktycznego sprzecznego z tymi zeznaniami. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Strona kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą jego ocenę, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że spółki F. oraz N. nie wykonały na rzecz Skarżacej spółki usług wykazanych na spornych fakturach. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie sprowadza się zasadniczo do trzech aspektów: - nie wezwano i nie przesłuchano w charakterze świadków osób, które zostały zgłoszone do M.i A., - pominięto korzystne dla strony zeznania wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy potwierdzili wykonanie spornych robót na rzecz Skarżacej przez firmy F. oraz N., - bezpodstawnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadka A.B. 5.2. Zarzut niewezwania i nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które zostały zgłoszone przez Stronę do M. i A. jest chybiony (lista taka dotyczyła osób zgłoszonych A.). Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku korespondencji z A. uzyskał listą zawierającą dane osobowe (imię, nazwisko oraz nr PESEL) pracowników zgłoszonych przez spółkę "H.". W związku z tym wystąpiono w piśmie Nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r. do kontrolowanej spółki o złożenie pisemnych wyjaśnień celem zweryfikowania tożsamości osób ujętych na liście oraz o wskazanie, które z tych osób są pracownikami spółki "H.", a które uczestniczyły przy realizacji prac remontowo-budowlanych na terenie A. jako jej podwykonawcy. W odpowiedzi, pismem z dnia 12.07.2012 r. PPU "H." Sp. z o. o. poinformowała, iż nie jest w stanie przyporządkować nazwisk pracowników do firm podwykonawczych, a jedynie wskazała na liście 48 nazwisk jako swoich pracowników. W związku z tym organ podjął czynności, korzystając z programu REMDAT, ustalenia danych osób z tej listy. Udało mu się zidentyfikować 71 pracowników i 15 firm podwykonawczych, którzy byli kontrahentami firmy P.P.U. "H." oraz 14 nazwisk właścicieli firm podwykonawczych - kontrahentów PPU "H.". Wśród tych osób nie było jednak pracowników ani właścicieli firm "F." Sp. z o.o. W. [..] N. oraz "N. " Sp. z o.o. K. ul. Z. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy podjął możliwe starania w celu zweryfikowania listy podanych mu osób, co nie potwierdziło jednak, aby lista ta wskazywała na pracowników zatrudnianych przez spółkę F. oraz N. Sama natomiast Skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy, aby wskazać które osoby z tej listy - jej zdaniem - były pracownikami ww. firm, a fakt niemożności przyporządkowania nazwisk pracowników z listy do firm podwykonawczych wskazuje na brak należytej staranności Skarżącej w kontaktach ze swoimi podwykonawcami. W tej sytuacji całkiem bezpodstawne jest podnoszenie przez Skarżącą argumentacji o zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków osób z przedmiotowej listy. 5.3. Nietrafny jest także zarzut pominięcia korzystnych dla strony zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy zdaniem Strony potwierdzili wykonanie spornych robót na rzecz Skarżacej przez firmy F. oraz N. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w spósób szegółowy przedstawił i omówił zeznania tych świadków (por. str. 23-30 uzasadnienia wyroku) i uzasadnił dlaczego podziela stanowisko organu odwoławczego, niedające im wiary co do tych ich fragmentów, które miałyby wskazywać na wykonywanie spornych robót przez pracowników spółek F. oraz N. (por. str. 32 uzasadnienia wyroku). Podzielając w pełni tę argumentację Sądu pierwszej instancji, odnosząc się do twierdzeń Strony zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie dają one żadnych podstaw do zakwestionowania oceny tego Sądu. 5.4. Przede wszystkim z zeznań R. O. z 18 lutego 2013 r. oraz Z.M. z 19 lutego 2013 r. nie wynika – wbrew skardze kasacyjnej – że sporne prace wykonane były przez pracowników dwóch ww. firm. W przypadku R. O., pełniącego funkcję dyrektora finansowego Spółki, należy wziąc pod uwagę, że w sytuacji gdy realizował on płatności ze spornych faktur spółek F. oraz N., stwierdzenie, że czynił to ze świadomością niewykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, narażałoby go na konsekwencje prawne. Ponadto jako dyrektor finansowy Spółki nie miał raczej możliwości fizycznego zweryfikowania twierdzenia o wykonaniu spornych robót przez tych podwykonawców, gdyż w tym zakresie mógł jedynie opierać sie na przedłożonych mu dokumentach. Charakterystyczne w tym zakresie jest zeznanie Z.M., który będąc kierownikiem budowy realizowanej dla A.zeznał odnośnie prac zafakturowanych przez firmę F.: “wiem, że roboty były wykonane, nie jestem w stanie powiedzieć czy wykonywała to firma F., czy jej podwykonawcy." Podobnie zeznał odnośnie robót zafakturowanych przez spółkę N.: “mogę potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jestem w stanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma N., czy jej podwykonawcy". Jeżeli takiej świadomości o wykonaniu spornych robót przez powyższe spółki nie miał kierownik budowy, trudno zaakceptować w tym zakresie odmienne twierdzenie dyrektora finansowego Skarżacej spółki, do którego obowiązków nie należy przecież obecność na placu budowy i koordynowanie wykonywanych prac przez podległy mu personel, jako to ma miejsce w przypadku kierownika budowy. 5.5. W przypadku zeznań D. D. z 19 lutego 2013 r. oraz W.S. z 19 lutego 2013 r., Sąd pierwszej instancji zestawił je z ich wcześniejszymi zeznaniami. W dniu 5 listopada 2012 r. D. D. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców, którzy uczestniczyli w robotach w M., a o fakcie, że prace tam mają być wykonywane przez firmę F. dowiedział się od Prezesa Skarżącej spółki G. F. Kojarzy roboty wyszczególnione na okazanych mu fakturach i protokole odbioru i oświadczył, że były one rzeczywiście wykonane. Wskazał, że do jego obowiązków należało jedynie stwierdzenie, iż roboty zostały wykonane. Oświadczył, że nie pamięta kiedy został podpisany protokół. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie D. D. w kolejnych zeznaniach (19 lutego 2013 r. w obecności Prezesa Skarżącej Spółki) wskazał, że protokół odbioru robót przekazał brygadziście firmy F., a także, że prace w M. wykonywali pracownicy tej firmy, to jednak wcześniej zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców. Ponadto ani on, ani inne osoby czy to z ramienia Skarżącej, czy to z ramienia firmy F., nie wskazały ani danych personalnych tego brygadzisty, ani też żadnego innego pracownika, który mógłby potwierdzić, że przedmiotowe prace rzeczywiście wykonane zostały przez tę firmę. Cała jego wiedza o wykonywaniu prac przez F. opierała się o informacje, jakie przekazywał mu Prezes G. F. Potwierdzając zaś wykonanie prac przez tę firmę odwołuje się do faktu podpisania umów oraz protokołów odbioru robót, a nie na fakty potwierdzające wykonanie tych prac przez F. W przypadku natomiast zeznań W. S., przesłuchany jako świadek 14 listopada 2012 r., wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach A. Kojarzy nazwisko R. A., którego nazwisko przytoczyła mu M. B.. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z. M., którego jednak nie było tego dnia. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. M. B. powiedziała mu, że na budynku, który został zakończony pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac na innym budynku. Pomimo, że miał zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. Nazwę N. kojarzy z R. A. Z. M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku są ludźmi od R. A. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie N. Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z. M. Kolejne zatem jego zeznania złożone w dniu 19 lutego 2013 r. w obecności Prezesa Skarżącej Spółki, w których twierdzi on, że na podstawie protokołów odbioru robót jest w stanie potwierdzić, że sporne prace wykonywali pracownicy N. – nie brzmią wiarygodnie, zwłaszcza w kontekście wcześniejszych zeznań, że swoją wiedzę w tym zakresie opierał wyłącznie na przekazie Z. M., a ten w swoich zeznaniach nie potwierdził, że roboty te wykonane były przez pracowników tej firmy. 5.6. W przypadku zeznań W.K., jego twierdzenie, że R. A. na pewno zatrudniał pracowników "na czarno" w żadnym zakresie nie dowodzi tego, że byli to pracownicy spółek F. oraz N., i że jako pracownicy tych firm wykonali oni prace z zakwestionowanych faktur tych spółek. Natomiast co do stwierdzenia R. A., że w ww. firmach zatrudniał pracowników "na czarno", to – nawet przy akceptacji tego stwierdzenia - w sytuacji gdy R. A. nie pełnił żadnych funkcji zarządczych i reprezentacyjnych w tych firmach (działał w oparciu o pełnomocnictwa) oraz nie podpisywał żadnych umów z takimi "pracownikami" w imieniu tych spółek, nie byli to "pracownicy" tych firm, a co najwyżej R. A. 5.7. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania w charakterze świadka A. B. stwierdzić należy, że był on już przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który w sposób trafny i wyczerpujący ustosunkował sie do jego zasadności (por. str. 36-38 uzasadnienia wyroku). Bezasadność tego zarzytu wynika zasadniczo z tego, że w sytuacji gdy A. B. zatrudniony był w M. do 15 czerwca 2008 r., a sporne faktury dotyczące prac w tym M. wystawione są w lipcu i grudniu 2008 r., dowód z przesłuchania tego świadka nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia czy pracownicy określonej firmy wchodzili do budynku Ministerstwa, a tym bardziej – czy wykonywali w nim jakiekolwiek prace. Dowód ten jest zatem nieprzydatny do stwierdzenia wnioskowanej w nim tezy, a zatem nie było potrzeby jego przeprowadzenia. 5.8. Mając powyższe na uwadze brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Bezpodstawne są także zarzyty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał gruntownej analizy sprawy, dając temu wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska. 5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. .