I FSK 48/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 530/14 w sprawie ze skargi A. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. U. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt: I SA/Ol 530/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. U. (dalej nazwana: "skarżącą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie produkcji i sprzedaży wraz z montażem trwałej zabudowy meblowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi montażu szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy stałej wykonywane są w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czyli w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw. oraz mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m kw. Skarżąca podała, że świadczona przez nią usługa polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio zakupionych materiałów. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów skarżąca wskazała, że do montażu mebli najczęściej używane są kołki rozporowe, a następnie śruby montażowe, haki, klej montażowy i silikony. Meble wykonywane są dokładnie według zaprojektowanego wzoru i wymiarów. Projektant z klientem ustala, w którym miejscu należy postawić dodatkową ścianę działową (np. garderoby, szafy wnękowe), na jakiej wysokości zrobić podwieszany sufit, postawić murek (co będzie podstawą baru), na jakiej wysokości położyć glazurę, terakotę, zrobić gniazdka elektryczne, wykuć parapety (dotyczy mebli kuchennych). Wykonując montaż szaf wnękowych, garderoby meble są na stałe połączone ścianami, sufitem oraz podłogą. Skarżąca podała także, że demontaż mebli powoduje niewątpliwie potrzebę remontu pomieszczenia, a meble po demontażu nie pasują do innych pomieszczeń. Dotyczy to także mebli kuchennych, jeżeli projekt wskazywał na kompleksową zabudowę, tzn. od ściany do ściany, meble były przytwierdzane do ściany i sufitu, a następnie łączone na stałe blatem, który wkuwany jest w ściany przy oknach (zastępuje parapety). 2.3. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie: "czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. oraz zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/13, świadczenie kompleksowe polegające na montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych i przygotowanych materiałów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT") ? 2.4. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że zastosowanie stawki w wysokości 8 % do opisanych we wniosku usług jest prawidłowe, ponieważ szafy wnękowe i meble do zabudowy stałej są trwale powiązane z budynkiem lub jego częścią, a ich montaż stanowi usługę modernizacji. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Minister Finansów zwrócił uwagę, że przedstawiony we wniosku sposób montażu elementów mebli kuchennych, czy szaf wnękowych, sprowadzał się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami i nie były to zabiegi nadmiernie skomplikowane, technicznie mające charakter nieodwracalny. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej trwałej zabudowy wnęk oraz mebli kuchennych nie zostały w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. 3.2. Według Ministra Finansów usług świadczonych przez skarżącą, polegających na montażu mebli kuchennych, nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ani jako inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 tej ustawy a w związku z tym nie są to usługi opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, - art. 41 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi w postaci projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie stanowią "modernizacji" w rozumieniu tego przepisu, - art. 7 oraz art. 80 kpa poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 nie znajduje zastosowania w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 25 września 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że uchylając zaskarżoną interpretację podatkową miał na uwadze pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd I instancji odwołując się to tez uchwały zwrócił uwagę na to, że ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 5.3. Mając na względzie powyższe, sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów przyjął odmienną niż Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą. Podkreślił, że podziela stanowisko skarżącej, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd I instancji, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według niższej, tj. 8 % stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności te, jako niemieszczące się w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowane są podstawową, tj. 23 % stawką podatku. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej, radca prawny, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na jego uzasadnienie argumentacją zauważa w punkcie wyjścia, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/2013), wyjaśniając pojęcie "modernizacji" użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przyjęto, że związana z tym pojęciem obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego ( lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 7.3. W wyroku z 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1623/14) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "trwałość", o której mowa w powołanej wyżej uchwale na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT sprowadza się do wykorzystania tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej. 7.4. Odnotować także trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14, w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)". Dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Przenosząc przyjęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13 oraz w przywołanych wyżej wyrokach rozumienie pojęcia "trwałej zabudowy" na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny był zbieżny stanem faktyczny przyjętym w cytowanej uchwale i wyrokach. Sąd I instancji niewątpliwie związany był dyspozycją art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że prawidłowo – oceniając zaskarżoną interpretację – oparł się na tej uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "skarżąca dokonuje w istocie montażu stolarki meblowej", skoro w podanym we wniosku stanie faktycznym wykonywane przez skarżącą usługi polegają na "postawieniu dodatkowej ściany działowej (np. garderoby, szafy wnękowej), zamontowaniu podwieszany sufitu, postawieniu murka, który będzie podstawą baru)" a wykonana zabudowa "ma charakter kompleksowy, tzn. od ściany do ściany, meble są przytwierdzane do ściany i sufitu, a następnie łączone na stałe blatem, który wkuwany do ściany i do okna (zastępuje parapety". Jest to – jak podała – "zabudowa stała, która pasuje tylko i wyłącznie do danego pomieszczenia". Zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę i przeznaczona jest wyłącznie na użytek danego miejsca. Z tych przyczyn daje nową jego funkcjonalną jakość, unowocześniając właśnie w ten sposób obiekt budowlany (lokal) w sposób trwały rozumiany jak wyżej. Tym zasadniczo różni się zatem od zwykłych gotowych mebli (np. szaf, szafek stojących lub wiszących, komód, witryn, słupków łazienkowych, skrzyń itp.) w których od razu tkwią funkcje im właściwe i mogą je pełnić niezależnie od połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, przy których lub na których jedynie stoją lub wiszą. Bez tych elementów nadal są meblami, a nie tylko częściami z których można dopiero zrobić trwałą zabudowę meblową, pod warunkiem, że się wykorzysta te właśnie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14). 7.6. Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza, to podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym. Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie o tyle, że gdyby okazało się, że skarżąca w ramach świadczenia kompleksowej usługi wykorzystywała nie same elementy meblowe (ich części niemogące jeszcze realizować samodzielnej funkcji użytkowej trwałej zabudowy meblowej), lecz np. gotowe już szafki, czyli meble do zamontowania w miejscu ich przeznaczenia, to o "trwałej zabudowie" nie mogłoby być mowy. 7.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.