I FSK 216/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 663/14 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 3 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 663/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. W.(zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 3 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S." w zakresie hurtowej sprzedaży metalu oraz transportu drogowego towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku poczynionych ustaleń zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup wyrobów hutniczych. Dotyczyło to opisanych w decyzji faktur wystawionych przez firmy: PHU B., M.L. (zakwestionowano odliczenie podatku w kwocie 965.919,96 zł), B., P.B.(podatek w kwocie 7.948,71 zł), L. Sp. z o.o. (podatek na kwotę 260.132,81 zł) oraz P. Sp. z o.o. (podatek na kwotę 57.751,80 zł). Organ podatkowy ustalił, że faktury pochodzące od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistości. W konsekwencji organ uznał, że podatek ujęty w tych fakturach nie podlega odliczeniu, co uzasadnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.". Ponadto organ podatkowy stwierdził, że część faktur wystawionych na rzecz czeskiej firmy "D." s.r.o. także nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturowany na jej rzecz towar nie został wywieziony za granicę, w związku z tym zanegowano prawo strony do zastosowania stawki 0%, uznając, że naruszono warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu wydanej 3 lutego 2014 r. decyzji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, gdyż bieg tego terminu został zawieszony z dniem 25 września 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego obejmującego rozliczenia w podatku VAT za wskazane okresy. Pismo informujące stronę i jej pełnomocnika o tym fakcie doręczono w dniu 11 października 2013 r. W dalszej części stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego, odliczając go z faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw oraz zaniżyła podatek należny bezpodstawnie deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że strona nie poczyniła choćby podstawowych czynności w celu weryfikacji tych kontrahentów. Nie zawierano pisemnych umów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami, nie sprawdzono czy i gdzie firmy mają siedzibę, zaplecze gospodarcze oraz czy były podatnikami dokonującymi rozliczeń z tytułu podatków, jak również nie żądano dokumentów poświadczających umocowanie do działania w imieniu firm dla osoby oferującej towar. Powyższe zaniechania były o tyle znamienne, że za przedstawiciela kilku kontrahentów strony (L.– B. i P.) podawała się ta sama osoba, która kontaktowała się wyłącznie telefonicznie i oferowała towar za cenę poniżej ceny rynkowej, do przelewu podawany był ten sam numer rachunku bankowego, a siedziby obu firm miały być w innych miastach. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez stronę skargi, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś podnoszone przez skarżącą argumenty nie mają wpływu na wynik sprawy. Zdaniem WSA we Wrocławiu firma PHU B. była w posiadaniu faktur zakupu towaru, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Potwierdziła to przeprowadzona w tej firmie kontrola, zebrane w jej toku materiały zostały poszerzone o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz Prokuraturę Okręgową w C.. Z przekazanych przez te organy materiałów wynikało, że firmą tą rzeczywiście zarządzał T. K.. Sąd wskazał, że organy w sposób obszerny opisały również cały mechanizm powiązań pomiędzy firmą PHU B., a skarżącą, jak również schemat dostaw i powiązania firmy PHU B. z jej rzekomymi dostawcami. Stwierdził przy tym, że towar każdorazowo trafiał do strony, przy czym był on przywożony bezpośrednio z zagranicy najczęściej ze Słowenii lub Czech. Sąd uznał, że nie sposób zarzucić organom dowolności w przyjętych ustaleniach, gdyż były one wsparte na przekonujących dowodach, potwierdzających istnienie pomiędzy opisanymi firmami relacji wskazujących na wprowadzanie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia. Sąd podzielił stanowisko organów, że pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami istniały powiązania pozwalające na przyjęcie, że wiedziała ona o tym, że uczestniczy w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Towar od firmy PHU B. trafiał bowiem do strony, która fakturowała go na rzecz kontrahenta czeskiego, ten zaś na rzecz firmy polskiej "S." P. T. (jednego z dostawców firmy A. – tj. rzekomego dostawcy firmy PHU B.). WSA omówił również schemat działań w odniesieniu do dostaw od firmy B., zaopatrującej się w firmie PHU B.. Ta zaś nabyty następnie przez B. towar miała zakupić rzekomo od S. K., który nie potwierdził ani faktu wystawienia faktur, ani działalności w zakresie obrotu stalą. Przy czym, P. B. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia nabywanego towaru jak również okoliczności związanych z wystawieniem na rzecz skarżącej faktury korygującej i rozliczeń z tego tytułu. Sąd nadmienił przy tym, że wobec P. B. została wydana decyzja dotycząca rozliczenia w podatku dochodowym za 2008 r., w której zakwestionowano zarówno koszty zakupu towaru od firmy PHU B., jak i przychód uzyskany od strony za zakup omawianych towarów. Decyzja ta stała się ostateczna wobec jej niezaskarżenia przez adresata. W związku z tym, zasadnie organ podatkowy ocenił, że opisana faktura nie dokumentuje zdarzeń rzeczywistych, wyłączając prawo do odliczenia podatku w niej zawartego. Sąd odniósł się następnie do ustaleń poczynionych przez organy w zakresie transakcji z firmami L. i P.. Obie firmy, kierowane przez te same osoby, miały za zadanie wyłącznie wystawienie faktur mających uwiarygodnić legalne pochodzenie towaru z nieznanego źródła. Zdaniem Sądu skarżąca zlekceważyła fakt, że obie firmy (działające w różnych miejscowościach pod różnymi adresami) posiadają ten sam nr rachunku bankowego, w ich imieniu działa ta sama osoba. Nadto nie zostały zawarte żadne umowy czy porozumienia dotyczące zasad współpracy. Sąd zaznaczył przy tym, że cena zbytu towarów odbiegała od rynkowej. Jednocześnie wobec spółki L.. zostały wydane za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Omawiając ustalenia w zakresie podatku należnego Sąd uznał, że zasadnie organy przyjęły, że cześć towaru nie została dostarczona do czeskiej firmy D., co stosownie do art. 13 u.p.t.u. wyklucza możliwość zastosowania stawki 0%. Odnosząc się do dowodów dołączonych do skargi WSA we Wrocławiu wskazał, że z zeznań przesłuchanych w postępowaniu karnym osób: Z.M., P.K., E.Z., J. P. i R.S. nie wynika, aby opisany w nich proceder miał związek z nabyciem towaru przez skarżącą. Ponadto wskazał, że zeznania Z. M. znane były organom podatkowym i zostały przez organy podatkowe ocenione, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. 4. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: * art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z zawnioskowanych w skardze dokumentów na istotne w sprawie okoliczności, w tym na potwierdzenie sprzeczności dokonanych przez Organy podatkowe ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym pozyskanym z postępowania karnego i wybiórczej jego oceny; * art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zwanej dalej "O.p.") polegające na: - naruszeniu wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań, - uchylaniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprowadzenie postępowania dowodowego przede wszystkim do biernego włączenia do akt sprawy dowodów zebranych przez inne organy w innych postępowaniach oraz wybiórcze potraktowanie tych materiałów, w tym materiałów zebranych w toku postępowania karnego, - naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co doprowadziło do bezzasadnego ustalenia, nie mającego oparcia we włączonym do sprawy materiale dowodowym z postępowania karnego, że transakcje skarżącej były fikcyjne, - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw, - nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji, choć Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. * art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku z nieprawidłowo przyjętym stanowiskiem organów podatkowych oraz z pominięciem odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej, w tym w szczególności do zarzutu naruszenia prawa materialnego. * art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej – "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez skarżącą w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W piśmie procesowym z 31 maja 2017 r. sporządzonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Skarżąca 20 listopada 2017 r. złożyła pismo procesowe, do którego dołączyła kserokopie wyroków karnych uniewinniajacych skarżącą od zarzucanych czynów działania w zorganizowanej grupie przestępczej, wnosząc o dopuszczenie dowodów z akt karnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt karnych, a właściwie z dołączonych do pisma skarżącej z 20 listopada 2017 r. wyroków karnych uniewinniających. Po pierwsze przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności. Po drugie zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ustalenia wyroku karnego uniewinniającego nie wiążą więc sądu administracyjnego. Materiały zgromadzone w takim postępowaniu mogą być przedmiotem dowodu. Podlegają one jednak ocenie organów tak jak każdy inny dowód przeprowadzony przez organy. Tak też w tej sprawie uczyniono. Zauważyć też należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają różne cele. Postępowania te rządzą się też różnymi zasadami. W postępowaniu karnym w przeciwieństwie do postępowania podatkowego obowiązuje zasada domniemania niewinności. 8.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania może być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Przypomnieć też należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien przy tym wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy. 8.2. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych w skardze dowodów z dokumentów. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu zdaniem skarżącej dowody te miały zaprzeczyć tezie organów, że obrót towarem był w większości wypadków fikcyjny. Wbrew jednak temu co podnosi się w skardze kasacyjnej podstawą zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było przyjęcie, że skarżąca nie nabyła towaru, lecz że podmioty uwidocznione w tych fakturach nie mogły sprzedać skarżącej tego towaru, gdyż albo nie wykazały źródła jego pochodzenia ( w przypadku PHU B.i B. vide s. 25 -31 decyzji organu pierwszej instancji i s. 10 15 decyzji DIS), albo były podmiotami wystawiającymi puste faktury ( w przypadku L. spółka z o.o. i P. spółka z o.o., vide s. 31- 42 decyzji organu pierwszej instancji i s. 15-18 decyzji DIS). Konsekwencją tego było uznanie, że towar uwidoczniony w tych fakturach pochodził z niewiadomego źródła, lub ze źródeł nieopodatkowanych. Nie mają więc w tej sytuacji znaczenia okoliczności, odnośnie do których skarżąca domagała się przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a uzupełniającego postępowania dowodowego. Z przepisu tego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady, że przed sądem administracyjnym nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Sąd ten bowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Co istotne przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.ps.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W sprawie tej jednak zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie przez organy jednoznacznych wniosków. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. 8.3. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., rozwinięcie której zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p. Jak to już wyżej wskazano w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W skardze kasacyjnej w żaden sposób jej autor nie podważa tego, że firma PHU B., który miała sprzedać skarżącej towar nie mogła zakupić tego towaru od firmy A. – A. M. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń właściciel tej firmy założył ją z polecenia swego kuzyna, sam nie miał rozeznania odnośnie do działalności swojej firmy. Także firmy od których firma A. miała nabywać towar tj. S. P.T. i A. B. nie mogły sprzedać jej tego towaru. Pierwsza z tych firm została bowiem założona jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Właściciel drugiej z tych firm stwierdził, że nigdy nie zajmował się sprzedażą blach, nie znał firmy A. i nigdy z nią nie współpracował, wskazał, że około lipca 2008 r. skradziono mu z samochodu pieczątkę i dokumenty rejestracyjne działalności, o czym poinformował policję. Nie podważono też w skardze kasacyjnej tego, że firma B. P. B.i nie mogła sprzedać skarżącej blachy, gdyż P. B. nie mógł nabyć tego towaru od wskazanych przez niego podmiotów tj. od firmy PHU B., która z kolei towar ten miała nabyć od S. K. Ten ostatni stwierdził, że od założenia firmy nie dokonał żadnej transakcji, nic nie sprzedał, ani nie dokonywał żadnych zakupów z wyjątkiem usług księgowych i opłat za telefon, nigdy nie wystawiał faktur VAT, nigdy nie dysponował blachą ani prętami żebrowanymi, nie zna firmy PHU B.. Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar pochodził z nieznanego źródła. Ocena w tym zakresie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest logiczna i przekonująca. Nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 r. ocena organów w odniesieniu do transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami jest zbieżna z oceną, którą dokonały organy w tej sprawie. Także bowiem w odniesieniu do podatku dochodowego organy jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną skarżącej uznały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie zawierają prawdziwych danych ( vide s 3 i 8 uzasadnienia wyroku NSA z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 1947/15). Stwierdzenie zaś przez Sąd pierwszej instancji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego o fikcyjności tych faktur jest zapewne jedynie skrótem myślowym. 8.4. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca, że organ nie uwzględnił jej istotnych wniosków dowodowych. Składała bowiem na etapie postępowania liczne wnioski dowodowe w tym między innymi o przesłuchanie w charakterze świadków A. J., Z, M., L.. W., P. M. i P. P.. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wnioski te zmierzały do zakwestionowania postawionej przez organ na początku postępowania tezy, skarżąca nie wskazuje konkretnie w jaki sposób zeznania tych osób mogły by wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w tej sprawie. Nie wskazuje też na naruszenie art. 188 O.p. Ten bowiem przepis umożliwia podatnikowi występowania z inicjatywą dowodową. Zauważyć też przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Co istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje również prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Takiej konieczności skarżąca w skardze kasacyjnej jednak nie wykazała. Za nietrafne więc należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w pkt I B skargi kasacyjnej przepisów postępowania. 8.5. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a ze względu na nieodniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Pomijając nawet to, że w skardze kasacyjnej nie wskazano do jakich konkretnie zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, stwierdzić należy, że Sąd ten na stronie 11 uzasadnienia, odwołując się do oceny organów w zakresie subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podzielił stanowisko organów, że o prawie do odliczenia podatku w takiej sytuacji przesądza istnienie dobrej wiary po stronie nabywcy towaru. Wskazał przy tym na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie sygn. akt C-439/04. 8.6. W skardze kasacyjnej nie podważono więc ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawcy faktur, towaru w nich uwidocznionego dostarczyć nie mogli. Dla oceny zarzutu w zakresie prawa materialnego miarodajny jest więc ten stan faktyczny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nie ma charakteru bezwzględnego. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podstawę zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Mimo to w skardze kasacyjnej nie wskazano na jego naruszenie. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej zwana "Dyrektywą 112"). 8.7. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE) przywołanym przez Sąd pierwszej instancji, na tle wskazanych wyżej regulacji Dyrektywy 112 przyjmuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wskazuje się jednocześnie przy tym, że niezgodne z zasadami z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem VAT. 8.8. Wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonano w tej sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do regulacji Dyrektywy 112 w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, prawidłowo uznając, że w okolicznościach tej sprawy istnieją podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wskazanych wyżej faktur, gdyż skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.