II FSK 4051/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Parku Krajobrazowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 486/14 w sprawie ze skargi [...] Parku Krajobrazowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz [...] Parku Krajobrazowego kwotę 5.346 (pięć tysięcy trzysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 486/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę [...] Parku Krajobrazowego w K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", Stroną") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2013 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia 25 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2013 r. W skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonej części, jak też zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I) przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm.), dalej "u.p.r." i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. nr 193, poz. 1287), dalej "p.g.k.", poprzez błędne uznanie, że wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o przysługiwaniu zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.r. i w konsekwencji, że jedynie grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki ekologiczne podlegają ww. zwolnieniu od podatku rolnym, II) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści wskazywanych przez Stronę i znanych organowi rozstrzygającemu rozporządzeń Wojewody Warmińsko-Mazurskiego w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Osa", w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder Woźnice" oraz nieuwzględnienie okoliczności, że w 2013 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji spornych działek w ewidencji gruntów na użytki ekologiczne - i w konsekwencji zaniechanie wydania orzeczenia w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniami prawa materialnego i naruszeniami przepisów postępowania wskazanymi w skardze, W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana jest w art. 21 ust. 1 p.g.k., a prowadząc postępowanie, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Użytki ekologiczne są to grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. "E-Ws", "E-Wp", "E-Ps", "E-R". Zgodnie z treścią art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Każdy użytek rolny, bez względu na jego powierzchnię, podlega nie podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi rolnemu. O tym, czy jest to użytek rolny, decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę opodatkowania gruntów podatkiem rolnym. Wynika to bezpośrednio z przepisu, gdzie stwierdza się, że: "Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne". Rozporządzenia Wojewody, jako akt prawa miejscowego nie może uchylić przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią art. 44 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (Dz. U Nr 92, poz. 880 ze zm. ), w brzmieniu obowiązującym w 2009r. " Ustanowienie pomnika przyrody, stanowiska dokumentacyjnego, użytku ekologicznego lub zespołu przyrodniczo-krajobrazowego następuje w drodze rozporządzenia wojewody albo uchwały rady gminy, jeżeli wojewoda nie ustanowił tych form ochrony przyrody. Rozporządzenie wojewody lub uchwała rady gminy, o których mowa w ust. 1, określają nazwę danego obiektu lub obszaru, jego położenie, sprawującego nadzór, szczególne cele ochrony, w razie potrzeby ustalenia dotyczące jego czynnej ochrony oraz zakazy właściwe dla tego obiektu, obszaru lub jego części, wybrane spośród zakazów wymienionych w art. 45 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 20. ust. 1 p.g.k. ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące m.in. rodzajów użytków gruntowych. Stosownie do treści art., 22 ust. 1 powołanej ustawy "Podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian". Rejestr gruntów ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przedmiotowy charakter gruntu, zgodnie z ustawą podatkową, może wynikać tylko i wyłącznie z rejestru gruntów. Takie domniemanie natomiast nie dotyczy strony podmiotowej rejestru gruntów. Ustalenie właściciela, posiadacza , może wynikać z innych dokumentów: prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych itp. Art. 194 § 3 ord. pod. nie daje podstawy do obalenia domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, dotyczących kwalifikacji prawnej gruntów. Zawarte w ewidencji gruntów i budynków, dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, są wiążące dla organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 194 § 1 ord. pod.. mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a podważanie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. W konsekwencji, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 3 ord. pod. w związku z treścią art. 121 § 1, art. 122, art. 127 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści wskazywanych przez Stronę i znanych organowi rozstrzygającemu rozporządzeń Wojewody Warmińsko-Mazurskiego w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Osa", w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder Woźnice". Nie jest też uzasadniony zarzut nieuwzględnienia okoliczności, że w 2013 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji spornych działek w ewidencji gruntów na użytki ekologiczne, gdyż te dokumenty nie zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił też poglądów, że organ podatkowy może w postępowaniu podatkowym, na podstawie innych dowodów, podważyć kwalifikację prawną gruntów wynikającą z ewidencji gruntów. W rezultacie Sąd nie podzielił w pozostałym zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust.1 pkt 8 u.p.r. i art. 21 ust. 1 p.g.k. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zrzucił naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 ust.1 pkt 8 u.p.r.. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.i.k., - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy wyłączają możliwość zakwestionowania w postępowaniu podatkowym zapisów ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do charakteru przedmiotowego gruntów oraz, że treść aktów prawa miejscowego (rozporządzeń w sprawie utworzenia użytków ekologicznych) nie ma znaczenia dla klasyfikacji gruntów do celów podatku rolnego, gdyż zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące przedmiotu opodatkowania są bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego - podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma w postępowaniu podatkowym walor dokumentu urzędowego, a wskazane przepisy nie wprowadzają żadnego wyjątku od możliwości przeprowadzenia dowodu przeciw treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 i § 3 ord. pod.); ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych związanie organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków nie jest zasadą obowiązującą niezależnie od okoliczności sprawy i dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym obalenie mocy dowodowej zapisów ewidencji za pomocą dokumentów urzędowych wykazujących rzeczywisty stan nieruchomości, II) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z przepisami powołanymi w punkcie I - poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia przez SKO art. 12 ust.1 pkt 8 u.p.r. i art. 21 ust. 1 p.g.k. w postaci błędnego uznania, że wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o przysługiwaniu zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, że jedynie grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki ekologiczne podlegają ww. zwolnieniu od podatku rolnego - i w konsekwencji pominięcie wskazanego naruszenia prawa materialnego jako podstawy uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie za bezzasadne zarzutów naruszeń ww. przepisów Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy (w postaci: nieuwzględnienia przez SKO przy wydawaniu decyzji znanych organowi rozporządzeń w sprawie ustanowienia użytków ekologicznych; zaniechania wydania decyzji w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego i naruszeniami przepisów postępowania, mającymi wpływ na wynik sprawy) - i w konsekwencji pominięcie wskazanych naruszeń jako podstawy uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), c) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, opisanych powyżej, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze oraz niezastosowanie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów administracyjnych, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 4050/14, dotyczącym tego samego Skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 r. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 4050/14. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle treści art. 12 ust.1 pkt 8 u.p.r. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. w sytuacji, gdy organom podatkowym znana była treść rozporządzenia nr 3 oraz nr 4 Wojewody Warmińsko – Mazurskiego z dnia 6 marca 2009 w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Osa" oraz "Polder Woźnice" (Dz. Urz. Woj. War. - Maz. nr 37, poz. 621 i 622) istniały podstawy do zakwalifikowana spornych gruntów na ich podstawie, czy też wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust.1 p.g.i.k., którymi, w ocenie organów podatkowych oraz Sądu, były związane. Przystępując do rozpatrzenia spornych zagadnień, w pierwszej kolejności wypada się odnieść do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 p.g.i.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku rolnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku rolnym czy od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. w przepisach prawa miejscowego). Jak stanowi bowiem Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 87 ust. 2, akty prawa miejscowego są źródłami prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. W art. 94 Konstytucja stwierdza, że stanowienie prawa miejscowego należy do organów samorządu terytorialnego oraz do terenowych organów administracji rządowej oraz wymaga, by były to akty wydane na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Oznacza to, że do wydania aktu prawa miejscowego wymagane jest zawarte w ustawie odrębne i wyraźne upoważnienie konkretnego organu do uregulowania, w określonej formie, danego zakresu spraw. Wszystkie te cechy spełnia upoważnienie zawarte w art. 39 ustawy z dnia 97 ust. 5 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie (Dz. U. nr 80 z dnia 18 lipca 1998 r. ze zm.). Zwrócenia uwagi wymaga, że stosownie do Załącznika nr 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1996 r.) wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 30, poz. 163 i nr 43, poz. 241, z 1990 r. nr 34, poz. 198, z 1991 r. nr 103, poz. 446 oraz z 1996 r. nr 106, poz. 496), "Do użytków ekologicznych zalicza się zasługujące na ochronę pozostałości ekosystemów, takich jak naturalne zbiorniki wodne, śródpolne i śródleśne "oczka wodne", kępy drzew i krzewów, bagna, torfowiska, wydmy, płaty nie użytkowanej roślinności, starorzecza, wychodnie skalne, skarpy, kamieńce itp. Użytki ekologiczne przyjmuje się na podstawie rozporządzenia odpowiedniego wojewody, zgodnie z art. 32 ustawy o ochronie przyrody.". Stosownie do art. 12 ust.1 pkt 8 u.p.r., zwalnia się od podatku rolnego użytki ekologiczne. Jest to zatem przepis zawierający zwolnienie podatkowe, a więc przepis, który ma na celu zdjęcie w określonych sytuacjach, obowiązek podatkowy, z określonych przedmiotów. Ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 ord. pod., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym kwalifikacji prawnej gruntów organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w aktach prawa miejscowego, stanowiącego podstawę zmiany w 2013 r. klasyfikacji spornych działek na użytki ekologiczne. W świetle powyższych uwag, skoro w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w dacie rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej obowiązywało rozporządzenie Wojewody Warmińsko– Mazurskiego z dnia 6 marca 2006 r., to organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić skutki wpływu aktów prawa miejscowego dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 12 ust.1 pkt 8 u.p.r. Na zakończenie wypada przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych dotyczy ustalenia, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Ustalenia muszą zapaść w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ord. pod.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]