I SA/Gd 555/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 555/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...], nr [...], którą określono skarżącemu A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. II. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: skarżący nabył 9 sierpnia 2011 r. na terenie Niemiec samochód marki Audi Q7, rok produkcji 2009, o pojemności 4134 cm3 i numerze [...] za kwotę 45.600 euro. Dnia 12 sierpnia 2011 r. samochód ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy; od przedmiotowego pojazdu nie zapłacono akcyzy. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] ustalono, że przedmiotowy samochód został sprzedany nabywcy posiadającemu siedzibę na terytorium [...]. Okoliczność ta stwierdzona została na podstawie umowy komisu nr [...] zawartej przez skarżącego ze spółką "A" oraz faktury VAT marża nr [...] z [...]. Na podstawie informacji udzielonej przez spółkę "B" organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy z nadwoziem typu kombi, przeszklony, bez stałej przegrody. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej jako Naczelnik UC) decyzją z [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI Q7, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w wysokości 34.802 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest uznanie, że przedmiotowy pojazd to samochód służący zasadniczo do przewozu osób. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien zostać zakwalifikowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego jego przeznaczenie powinno było zostać ocenione na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. przemieszczenia na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Natomiast podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podatnikiem jest zaś podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który z tego tytułu obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bez wezwania organu podatkowego: (-) złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust. 1 u.p.a.) oraz (-) dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich – załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja towarowa spornego pojazdu została przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany" z uwzględnieniem wyjaśnień do taryfy celnej ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) "samochody osobowo-towarowe" to pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Za klasyfikacją pojazdów do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (publ. Lex nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, dokonując określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co nie zmienia jednak zasadniczego, konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii "zasadniczego przeznaczenia pojazdu", przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, w świetle którego kod CN 8703 dotyczy pojazdów w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób (zasadniczo), ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje jak chociażby przewóz towarów, bagażu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporny pojazd klasyfikować należy jako samochód osobowy. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu nie było możliwe z uwagi na jego sprzedaż kontrahentowi z zagranicy, to jednak okoliczność ta nie wykluczyła możliwości dokonania klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody oraz posiadaną ogólną wiedzę na temat pojazdów marki Audi Q7. Wskazał, że pojazd marki Audi Q7 jest samochodem z segmentu SUV, produkowanym na tej samej płycie podłogowej co samochody marki Porsche Cayenne i Voklswagen Touareg. Auto to występuje w wersji pięcio- i siedmioosobowej, z bogatym wyposażeniem, m.in. czterostrefową klimatyzacją, elektrycznie otwieraną lub zamykaną klapą bagażnika, dywanikami welurowymi z przodu i z tyłu, mocowaniem fotelika dziecięcego z tyłu (Isofix), lampkami do czytania z przodu i z tyłu, składanym podłokietnikiem z tyłu, dwoma uchwytami na pojemniki na napoje, regulacją elektryczną szyb bocznych z przodu i z tyłu. Standardowo w pojeździe kanapa tylna posiada dzielone i składane oparcie. Z informacji zamieszczonych na stronach internetowych: http://www.audiq7.auto.pl, http://www.audi.pl/pl/brand/pl/models/q7/audi_q7.html, model Audi Q7 jest bogato wyposażonym, luksusowym samochodem osobowym a proponowane wyposażenie opcjonalne pozwala zwiększyć komfort podróżującym nim pasażerom oraz funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego. Również z informacji udzielonej przez spółkę "B" wynika, że pojazd Audi Q7 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, przeszklony, bez stałej przegrody z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego to samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podczas badania technicznego sporny pojazd określono mianem ciężarowego; został on bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy, z trzema rzędami siedzeń. Wyjaśnił przy tym, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych dotyczących zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych, jednak z uwagi na to, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów, nie mogły mieć one wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Za datę powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły 9.08.2011 r., tj. dzień, w którym sporządzono tłumaczenie z języka niemieckiego dokumentów dotyczących spornego pojazdu. W ocenie organów fakt ten świadczy o tym, że pojazd w tym momencie był już na terytorium RP. Zatem ostatnim dniem terminu płatności podatku był 12.08.2011 r., tj. dzień rejestracji pojazdu na terytorium. Skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu za kwotę 45.600 euro (co ustalono na podstawie umowy sprzedaży). Za podstawę opodatkowania przyjęto zatem kwotę 187.110 zł (45.600 Euro x 4,1033 zł, tj. średni kurs euro według tabeli NBP z 9.08.2011 r.). W konsekwencji kwota podatku, jaką skarżący winien wykazać i uiścić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wynosi 34.802 zł (podstawa opodatkowania 187.110 zł x stawka akcyzy 18,6% określona w art. 105 pkt 1 u.p.a. dla samochodów osobowych o poj. silnika powyżej 2.000 cm3). III. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie niezbędnych faktów istotnych w sprawie, podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia całokształtu zebranego materiału dowodowego, sprzeczne i niezgodne z wymogami zupełności uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi błędne ustalenia faktyczne skutkowały bezpodstawnym uznaniem, że sporny pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem osobowym, odpowiadającym pozycji CN 8703. W ocenie pełnomocnika sporny pojazd winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy CN 8702. Wbrew twierdzeniom organów był to bowiem pojazd dwumiejscowy, posiadający przestrzeń ładunkową (nieprzeszkloną) o rozmiarach przekraczających rozmiar przedziału osobowego, oddzieloną trwałą przegrodą wraz ze skrzynią ładunkową, zatem przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Bez ingerencji prac ślusarskich i montażu niezbędnego wyposażenia w tym dodatkowych siedzeń (ław) oraz pasów bezpieczeństwa, tapicerki drzwi bocznych, okien, nie mógł nawet potencjalnie służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy nie ustalił istotnej okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. stanu spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego zasadniczego przeznaczenia, ograniczając się jedynie do informacji podanych przez producenta pojazdu. Podniósł, że w toku postępowania przed organami obu instancji, nie zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu. Ustalenia organów dokonane zostały jedynie na podstawie pisma od producenta pojazdu w przedmiocie jego konfiguracji w momencie wyprodukowania. Okoliczność ta – zdaniem pełnomocnika – nie ma znaczenia, gdyż sporny pojazd utracił swe przeznaczenie przed momentem jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, co zostało potwierdzone badaniem technicznym oraz rejestracja pojazdu na terytorium kraju. Zaznaczył przy tym, że przepisy krajowe dotyczące homologacji i rejestracji pojazdów nie mają wprawdzie w sprawie zasadniczego znaczenia, ale z przeprowadzonych czynności wynika, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu w momencie jego produkcji zostało utracone, czemu organy nie zaprzeczyły. Pełnomocnik stwierdził, że ze stanu pojazdu w momencie jego produkcji nie można wywodzić jego późniejszego przeznaczenia, a tym bardziej ustalić, czy utrata tego przeznaczenia miała charakter trwały. W odniesieniu do spornego pojazdu trwałość utraty dotychczasowego charakteru przejawiała się między innymi w trwałym usunięciu mocowań pasów i siedzeń drugiego, czy trzeciego rzędu, a także pasów bezpieczeństwa. W tym zakresie organy nie dokonały żadnych ustaleń. Natomiast ustalenia stanu pojazdu w momencie jego wyprodukowania uznać należy za niewystarczające do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że organy nie posiadają wystarczającej wiedzy technicznej z zakresu budowy pojazdu, zatem nie są kompetentne do dokonywania klasyfikacji pojazdów na osobowe i ciężarowe. Czynności tego rodzaju powinny zatem powierzyć innym podmiotom (por. H. Dzwonkowski Zeszyty Prawnicze nr 2(38) 2013 s. 213). Powołał się także na stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów przedstawione w odpowiedzi na skierowaną do Ministra Finansów interpelację nr 5875 w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego pojazd czterodrzwiowy pierwotnie osobowy może być przerobiony na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, jeżeli dokona się w nim przeróbek polegających na montaży trwałej przegrody przedziału towarowego, demontaży okładzin, szyb. W ocenie pełnomocnika organy nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia wyposażenia przedmiotowego pojazdu, jednocześnie argumentując, że o zasadniczo osobowym charakterze przedmiotowego pojazdu było bogate wyposażenie pojazdów tego typu. Takie stanowisko – zdaniem pełnomocnika – uznać należy za dowolne i chybione. Udogodnienia jak klimatyzacja, elektryczne sterowanie szybami, lusterkami, podgrzewane siedzenia, nawigacja są bowiem dostępne już w pojeździe typu Fiat Panda VAN. Natomiast ciągniki siodłowe (samochody ciężarowe przystosowane do ciągnięcia naczep) dowolnej marki np. Renault, DAF, Mercedes mogą być wyposażone także w siedzenia wentylowane, z masażem. Trudno zaś przyjąć, aby organy kwestionowały ich zasadniczy charakter jako pojazdów ciężarowych. Zaniechania organów ww. zakresie nie mogą obciążać skarżącego. Natomiast powoływane przez organ wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie pełnomocnika nie powinny mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie zostały bowiem prawidłowo ustalone wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Końcowo, pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji, że jej uzasadnienie nie zawiera oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Dyrektor Izby Celnej zaniechał wskazania ustalonych faktów w sprawie, w jakiej części dał wiarę dowodom przeprowadzonym w sprawie, a w jakiej nie i dlaczego, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Nie stwierdził także dlaczego przyjął za ustalone dane fakty, a inne odrzucił. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. VI. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy kwestii, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Audi Q7 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że skarżący przede wszystkim kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W powoływanym już art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, tj. Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a/ siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). VII. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11). VIII. Odnosząc się do prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego stanowiska, sprowadzającego się do twierdzenia, że organy podatkowe nie są kompetentne do przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji pojazdów z uwagi na brak wiedzy technicznej w tym zakresie, Sąd zwraca uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie jest zatem wiążący dla organów podatkowych; rejestracja pojazdu dokonywana zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, te zaś – z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. – nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego, nie mogły więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w tym podatku. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem – jak już wskazano – organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Reasumując, w kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ nie miał uprawnień do klasyfikowania pojazdu z kodu 8703 CN. W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu – wbrew twierdzeniom autora skargi – organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Audi Q7, które organy ustaliły nie tylko na podstawie informacji udzielonej przez generalnego importera samochodów marki Audi spółkę "B", która podała, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, przeszklony, bez stałej przegrody z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki Audi nie przesądzała o dokonaniu właściwej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN; miała ona jedynie charakter pomocniczy w ustaleniu, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód służący zasadniczo do przewozu osób i taką najprawdopodobniej uzyskał homologację. Autor skargi zdaje się nie zauważać, że – wobec niemożności przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu – ustalenia organów zostały podjęte przede wszystkim na podstawie danych udostępnionych przez producenta i zamieszczonych zarówno na jego stronie internetowej (http://www.audi.pl/pl/brand/pl/models/q7/audi_q7.html), jak i innych (http://www.audiq7.auto.pl). Jednocześnie skarżący, poza powoływaniem się na przeprowadzone badanie techniczne oraz dane rejestracyjne, nie przedstawił innych dokumentów, które przemawiałyby za uznaniem przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, jak również nie wskazał środków dowodowych, które prowadziłyby do oceny odmiennej niż dokonana przez organy podatkowe. Co więcej, organy wzięły również pod uwagę tłumaczenia niemieckich dokumentów, z których wynika, że wprawdzie sporny pojazd (po raz pierwszy zarejestrowany 10.07.2009 r., ostatniej zmiany w dokumentach rejestracyjnych (w tym wywozowych) dokonano 1.07.2011 r., tj. na tydzień przed zawarciem umowy ze skarżącym) został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią, to jednak podkreślenia wymaga, że oznaczenie klasy pojazdu jako M1G prowadzi do wniosku, że był to samochód osobowo-terenowy. Organy podatkowe ustaliły, że sporny pojazd to samochód z segmentu SUV, produkowany na tej samej płycie podłogowej co samochody marki Porsche Cayenne i Volkswagen Touareg. Występuje on w wersji pięcioosobowej i siedmioosobowej z bogatym wyposażeniem, w tym m.in. czterostrefową klimatyzacją, elektrycznie otwieraną/zamykaną klapą bagażnika, dywanikami welurowymi z przodu i z tyłu, systemem mocowania fotelika dziecięcego z tyłu (Isofix), lampkami do czytania z przodu i z tyłu, składanym podłokietnikiem z tyłu, z dwoma uchwytami na pojemniki na napoje, elektrycznie regulowanymi szybami bocznymi z przodu i z tyłu. W standardowym wyposażeniu w pojeździe kanapa tylna posiada dzielone i składane oparcie. Model Q7 to bogato wyposażony, luksusowy samochód osobowy. Proponowane przez producenta wyposażenie opcjonalne (ponadstandardowe) pozwala dodatkowo zwiększyć komfort podróżującym nim pasażerom i funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego. Natomiast zupełnie niezrozumiałym jest podnoszona przez pełnomocnika okoliczność wyposażenia samochodów ciężarowych w udogodnienia, które montowane są w samochodach osobowych typu: klimatyzacja, podgrzewane fotele, elektrycznie sterowane szyby, czy lusterka. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącego modele pojazdów, niezależnie od wyposażenia kabiny, trudno bowiem pomylić z pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. O ich ciężarowym charakterze świadczy już sam wygląd zewnętrzny. Natomiast sporny samochód to model typu SUV, który przez producentów tego rodzaju samochodów kwalifikowany jest jako samochód osobowy i przez użytkowników (nabywców) wykorzystywany jest zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu, organy – na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego – prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo i konstrukcyjnie do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy. Strona skarżąca zaś nie wykazała, że powoływane przez nią dokonane zmiany konstrukcyjne były trwałe. Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia (fabrycznego) pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd nabyty przez skarżącego w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. IX. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony na podstawie danych producenta oraz importera spornego pojazdu. Zdaniem Sądu, organy uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano – zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH