I SA/Wr 1493/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "A" (Zakład Ochrona) z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżąca podała, że utworzyła w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (dalej: Zakład). Zakład spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka nabyła większościowy pakiet akcji spółki z branży usług bezpieczeństwa - spółkę B S.A. Nabycie akcji spółki B nastąpiło do majątku Zakładu. W dniu 24 czerwca 2013 r. zgromadzenie wspólników spółki B podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy swoim akcjonariuszom. W dniu 26 września 2013 r. nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszom, w tym skarżącej spółce - powiększając tym samym składniki majątkowe jej Zakładu. Środki pieniężne otrzymane przez skarżącą spółkę z tytułu ww. dywidendy znajdują się na wyodrębnionych kontach bankowych prowadzonych dla Zakładu oraz stanowią (i będą stanowić) majątek Zakładu. Wspólnicy skarżącej spółki rozważają podział tej spółki polegający na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci całości Zakładu zostanie objęta planem podziału i przeniesiona - w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., zwana dalej k.s.h.) - do odrębnej spółki kapitałowej. W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, w tym również akcje spółki B, jak i środki pieniężne otrzymane przez Zakład skarżącej spółki z tytułu dywidendy, również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie. Jednocześnie pozostawiony, po podziale, w skarżącej spółce zespół składników majątkowych, również stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca zapytała: Czy wypłata dywidendy dla skarżącej spółki (Zakładu) - akcjonariusza spółki B - dokonana w dniu 26 września 2013 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w okolicznościach, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez spółkę uzyskującą przychody (Zakład) i następcę prawnego (spółka, do której trafi Zakład w wyniku podziału przez wydzielenie, a która z dniem wydzielenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki dotyczące Zakładu) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i jednocześnie po dniu wydzielenia Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do odrębnej spółki kapitałowej ? Zdaniem skarżącej wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy dla skarżącej spółki (Zakładu) - obecnego większościowego akcjonariusza spółki B - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c o.p. w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez skarżącą spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te będą w dalszym w posiadaniu przez skarżącą spółkę (Zakład), jak i w sytuacji, gdy okres ten upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te posiadane będą już przez następcę prawnego (w wyniku podziału przez wydzielenie skutkującego wstąpieniem we wszelkie prawa i obowiązki związane z Zakładem). W uzasadnieniu wskazano, że z art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. wynika, iż zwalnia się z podatku dochodowego przychody z dywidendy, jeżeli uzyskujący te przychody posiada akcje nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w tym także, gdy okres dwóch lat posiadania akcji upływa po dniu wypłaty dywidendy. W sprawie, planowana transakcja wydzielenia obejmować będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jaką jest Zakład (wraz ze środkami z wypłaconej dnia 26 września 2013 r. dywidendy oraz posiadanymi przez skarżącą spółkę (Zakład) akcjami spółki B). Skoro na podstawie art. 93c o.p. i art. 531 § 1 k.s.h. podmiot, do którego ze skarżącej spółki zostaje wydzielony majątek Zakładu, przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które wychodzą ze spółki dzielonej (tj. skarżącej), to w ocenie strony brak jest podstaw do przyjmowania, iż bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.) ulegałby przerwaniu. Przeciwnie, w przypadku zastosowania przewidzianej na gruncie przepisów k.s.h. procedury podziału przez wydzielenie, której skutkiem jest sukcesja prawa i obowiązków związanych z Zakładem, okres ten trwa nadal (spółka przejmująca Zakład stanie się w tym zakresie następcą prawnym skarżącej spółki (Zakładu), w skład którego wchodzą również akcje spółki B) i dopiero ewentualne zbycie akcji spółki B przez takiego następcę prawnego przed upływem dwóch lat liczonych łącznie za okres ich posiadania przez skarżącą spółkę (Zakład) i następcę prawnego, przerwałoby jego bieg. Ewentualne skutki przerwania tego biegu w wyniku np. czynności prawnej takiego następcy związanej ze zbyciem akcji spółki B przed upływem dwóch lat liczonych łącznie za okres ich posiadania przez skarżącą spółkę (Zakład) i następcę prawnego (tj. ewentualna utrata prawa do zwolnienia) poniósłby jednak następca prawny, czyli podmiot, do którego wydzielony został Zakład. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. organ podatkowy uznał, że stanowisko skarżącej: - w sytuacji, gdy akcje będą przez okres dwóch lat w posiadaniu skarżącej spółki - jest prawidłowe, - w sytuacji, gdy akcje przejdą w posiadanie następcy prawnego skarżącej spółki przed upływem dwóch lat - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że treść art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. wskazuje na konieczności zachowania dwuletniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynikać ma to również, w ocenie organu, z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na bezpośredniość, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej bezpośredniości brakuje. Zdaniem organu, wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim bezpośredniość tę zakłócają. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku dokonanego podziału, Zakład zostanie przeniesiony do odrębnej spółki kapitałowej (a wraz z nim akcje spółki B) i przestanie istnieć. Skoro Zakład przestanie istnieć, to w następstwie jego przeniesienia zostanie przerwany okres bezpośredniego posiadania akcji spółki B przez skarżącą. Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał zaś możliwości zaliczenia na poczet dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku podziału przez wydzielenie. Tym samym, jeżeli skarżąca spółka nie dotrzyma warunku posiadania akcji spółki B nieprzerwanie przez okres dwóch lat, będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami na podstawie art. 22 ust. 4b zdanie drugie u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania, jeżeli przed upływem dwóch lat posiadania akcji przez skarżącą dojdzie do podziału skarżącej przez wydzielenie, w wyniku którego własność akcji spółki B przejdzie na inną spółkę kapitałową (następcę prawnego skarżącej); - art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14e § 1 o.p. i w konsekwencji art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, - art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w wydanej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania art. 93c o.p. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy powołując się na zacytowane przepisy prawa, dokonał ich wykładni nie przedstawiając jednak procesu dokonania tej wykładni. Tym samym, w istocie nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, co stanowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, iż w sprawie winien znajdować zastosowanie art. 93c o.p. mówiący o sukcesji prawnopodatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c O.p. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 k.s.h.) i jednym ze sposobów dokonania podziału (art. 529 § 1 k.s.h.) jest podział przez wydzielenie, kiedy część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną. Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.). Podstawę do sukcesji praw i obowiązków podatkowych stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku osoby prawnej powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie zastosowanie znajdzie art. 93c o.p.. Stosownie do art. 93c § 1 o.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. A § 2 art. 93c o.p. wprowadza jedyny wymóg dla zastosowania ww. sukcesji, tj. stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w sprawie nie stanowi to kwestii spornej). Słuszne jest stanowisko spółki, że ww. przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie. Przepis art. 93c o.p. ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń (za wyjątkiem § 2 art. 93c o.p.), w tym w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 -4b u.p.d.o.p. Z przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (...)". A z art. 22 ust. 4a u.p.do.p. wynika, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zmiany jak to nazwał w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają "bezpośredniości". Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wyraźnie, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższą ocenę Sądu. Nie dopatrzył się Sąd natomiast naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów procesowych, w tym braku należytego uzasadnienia interpretacji. Okoliczność wyrażenia przez organ podatkowy poglądu odmiennego od strony, nie oznacza braku należytego uzasadnienia stanowiska. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 93c o.p. w zw. z art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.