I SA/Bd 630/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. Sz. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. Sz. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że odwołanie R. Sz. (skarżącego) z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierająca prawidłowe pouczenie o przysługującym, na podstawie przepisów art. 220 i art. 223 O.p., prawie do wniesienia odwołania w ustawowym terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu [...] r. W ustawowym terminie podatnik nie wniósł jednak odwołania. Natomiast pismem z dnia [...] r. złożył "Wniosek o uzupełnienie decyzji" poprzez wskazanie daty, od której mają zostać naliczone odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. Rozpatrując wniesione zażalenie postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., podzielił ocenę organu pierwszej instancji w zakresie niezasadność przedmiotowego podania. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 213 § 4 O.p., w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji, termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Natomiast w myśl § 5 tej ustawy, odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się w takim przypadku odpowiednio. Organ zaznaczył, że przepisy § 4 - 5 art. 213 O.p. nie dotyczą jednak decyzji (postanowień) ostatecznych. W konsekwencji, złożenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji, nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Tym samym, 14-dniowy termin do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. rozpoczął bieg w dniu [...] r., a upłynął z dniem [...] r. Organ zauważył, że podatnik odwołanie od wymienionej wyżej decyzji wymiarowej złożył za pośrednictwem poczty, w dniu [...] r., co potwierdza pieczęć placówki pocztowej na kopercie tej przesyłki. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, co uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w trybie art. 208 O.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie merytoryczne rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 213 § 4 O.p., w wyniku błędnej wykładni tego przepisu w zakresie terminu dla wniesienia odwołania i przyjęcia, że czternastodniowy termin dla wniesienia odwołania należy liczyć od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji o odmowie sprostowania lub uzupełnienia decyzji tj. zastosowanie tego przepisu wprost, co miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, - art. 213 § 5 O.p., polegające na niezastosowaniu dyspozycji, iż art. 213 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio, co miało znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, - art. 127 O.p., polegające na jego niezastosowaniu w całości, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, - art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z końcem [...] r., co miało istotne znaczenie w sprawie. Zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami oraz linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o przedstawioną wykładnię przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. podniósł, że w przypadku, gdy organ pierwszej instancji stwierdzając brak podstaw do uzupełnienia bądź sprostowania decyzji, wydaje w tym zakresie postanowienie, na które, zgodnie z art. 127 oraz art. 213 § 5 O.p. służy zażalenie do organu odwoławczego w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia stronie. Skarżący stwierdził, że z treści zdania drugiego art. 213 § 5 O.p. wynika, iż przepis art. 213 § 4 stosuje się odpowiednio tj. w zależności od okoliczności, który należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy strona zaakceptuje postanowienie o odmowie uzupełnienia bądź sprostowania decyzji i skutecznie go nie zaskarży, termin do wniesienia odwołania biegnie od momentu doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Dla poparcia prezentowanego stanowiska skarżący przywołał stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 09 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/10. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu podatkowego, że bieg terminu do wniesienia odwołania zaczyna biec z chwilą doręczenia stronie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, stoi w sprzeczności z naczelną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego ujętą w art. 127 O.p. Strona podniosła, że w sytuacji gdy podatnik musi w oznaczonym terminie złożyć odwołanie od decyzji, bezprzedmiotowym staje się skarżenie postanowienia o odmowie uzupełnienia bądź sprostowania decyzji, co jest sprzeczne z zasadami logiki i regułami wykładni przepisów art. 213 § 4 O.p. oraz z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W przekonaniu skarżącego, termin do wniesienia odwołania od przywołanej decyzji wymiarowej rozpoczął swój bieg z chwilą doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie złożonego przez niego wniosku o uzupełnienie decyzji w dniu [...] r. i upływał w dniu [...] r., tj. w dniu, w którym zostało nadane w urzędzie pocztowym pismo zawierające odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. W konsekwencji, zdaniem skarżącego przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. Podatnik podniósł również, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przedawniło się wskutek braku przerwania biegu terminu przedawnienia przed [...] r., podając przy tym, iż sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nadania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rygoru natychmiastowej wykonalności przywołanej decyzji wymiarowej są przedmiotem odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał skargę za zasadną, bowiem postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 213 O.p.: "§ 1. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, § 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.". W orzecznictwie i doktrynie zgodnie podkreśla się, że stosownie do art. 213 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.). Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. Przyjmuje się również, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym, zatem w razie równoczesnego wniesienia odwołania należy stwierdzić niedopuszczalność odwołania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.01.2012 r. sygn. akt I FSK 1464/10 ). Nie może więc budzić wątpliwości, że – stosownie do art. 213 § 4 O.p. - w razie wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (uzupełniającej). Wątpliwości budzi natomiast początek biegu terminu do wniesienia odwołania (lub skargi) w przypadku opisanym w § 5 omawianego artykułu, tj. w razie wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Zgodnie z tym przepisem, na postanowienie takie przysługuje zażalenie. Mimo przyznania stronie takiej możliwości, kwestionowania postanowienia organu I instancji odmawiającego uzupełnienia (sprostowania) decyzji, w orzecznictwie prezentowany był pogląd , że w świetle przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. "termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, (...), będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia" (vide: ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1464/10). Wprawdzie w wyrokach tych nie precyzuje się, czy chodzi o postanowienie organu I, czy II instancji, jednak z treści rozstrzygnięć wynika, że dotyczy to jednak postanowienia organu I instancji. Tak też przyjęto w zaskarżonym postanowieniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądów takich nie podzielił. Wskazać należy, że w razie wydania decyzji uwzględniającej wniosek o uzupełnienie decyzji ustawodawca nie przewidział – co oczywiste – możliwości zaskarżenia tej decyzji uzupełniającej. Mając jednak na względzie zasadniczą odmienność sytuacji prawnej strony w razie wydania postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, ustawodawca przyznał stronie możliwość złożenia zażalenia na takie postanowienie. Oznacza to, że strona nadal ma prawo wyboru trybu dochodzenia swoich uprawnień, albo w drodze złożenia odwołania od decyzji, albo przez złożenie zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Akceptując powszechny pogląd, że te dwa środki prawne (odwołanie od decyzji i wniosek o jej uzupełnienie) wzajemnie się wykluczają, bowiem nie jest możliwe skorzystanie w tym samym czasie z obu tych środków, tym samym uznać należy, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji jest postępowaniem odrębnym (wpadkowym) od postępowania zasadniczego (odwoławczego). W związku z tym "powrót" do postępowania odwoławczego możliwy jest dopiero po zakończeniu tego postępowania wpadkowego. W razie wydania decyzji uzupełniającej, jej doręczenie stronie kończy więc ten etap postępowania, inaczej jest jednak w razie wydania postanowienia odmownego. W takiej sytuacji – w razie złożenia zażalenia - to postępowanie trwa nadal i zostanie zakończone doręczeniem postanowienia organu II instancji (o ile organ ten nie uchyli zaskarżonego postanowienia). Dokonując więc wykładni zdania drugiego art. 213 § 5 O.p. ("Przepis § 4 stosuje się odpowiednio") nie można poprzestać na prostej zamianie określenia "decyzja" określeniem "postanowienie" (w znaczeniu: postanowienie organu I instancji), bowiem prowadziłoby to – z powodów podanych wyżej - do nie dających się zaakceptować wniosków, sprzecznych z zasadami państwa prawnego, w tym zasadą zaufania do stanowionego prawa i prawa do sądu. Przyznanie przez ustawę prawa do złożenia zażalenia oznacza, że ustawodawca dostrzegł tę odmienność sytuacji prawnej strony w razie pozytywnego załatwienia wniosku (decyzją) i odmowy uwzględnienia wniosku (postanowieniem). Zatem to z wyraźnej woli ustawodawcy strona może podważać zażaleniem postanowienie odmowne organu I instancji. Niedopuszczalne jest więc uznanie, że strona korzystająca z tego prawa może być następnie zaskakiwana stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w trakcie tego postępowania zażaleniowego (dopuszczonego ustawą) upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznaczałoby, że decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Ponownie należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 O.p. nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 O.p. musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). W ocenie Sądu tylko taka wykładnia przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. daje się pogodzić z ww. zasadami konstytucyjnymi oraz z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przyznał stronie prawo kwestionowania postanowienia odmownego. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby więc zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, co byłoby też niezgodne z przyjmowaną w orzecznictwie zasadą pierwszeństwa postępowania "uzupełniającego" i nakazem stwierdzania niedopuszczalności złożenia odwołania w trakcie tego postępowania. Sąd w pełni podzielił więc poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 23 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1891/11 a także w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1043/10. W ww. wyroku NSA stwierdził m.in., że nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że "przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". W ponownym rozpoznaniu spraw Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokona oceny terminowości wniesionego odwołania z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Odnosząc się do podniesionego w skardze jak i na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że kwestia ta wychodzi poza granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przedmiotem skargi było jedynie postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i tylko w zakresie tej sprawy Sąd był zobowiązany do kontroli prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto jak zaznaczono w skardze rozstrzygnięcia organu dotyczące kwestii przedawnienia są przedmiotem odrębnych skarg do tut. Sądu. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania (art. 213 § 4 i § 5 i art. 214 O.p.), mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd orzekł o jego uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).