I GSK 1784/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 300/14 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem wydanym w dniu 16 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Ke 300/14 oddalił skargę R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: R. S.A. prowadziła działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W lipcu 2006 r. spółka sprzedała 17.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodów w postaci sporządzonych oświadczeń nabywcy oleju opałowego – W. S.A. Spółka stwierdziła, że dołączone, uzupełnione oświadczenia wraz z fakturami sprzedaży bezspornie przesądzają o sprzedaży oleju opałowego i uzasadniają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W dniu 15 października 2009 r. skarżąca przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu 10 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 30.056,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. podnosząc, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest, przede wszystkim, zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę, jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych, niż opałowe. Przy czym, to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego. Według organu, skarżąca nie dopełniła obowiązku, albowiem przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są nieprawidłowe pod względem formalnym, nie zawierają wszelkich elementów wynikających z ww. rozporządzenia, co potwierdzają dowody zgromadzone w ramach kontroli i postępowania podatkowego. We wszystkich oświadczeniach zakwestionowanych w toku kontroli nie wpisano miejsca ich wystawienia, niektóre posiadają braki formalne w zakresie daty, numeru identyfikacji podatkowej, numeru PESEL, braku adresu, nazwy urządzenia grzewczego dołączonego dokumentu sprzedaży lub wpisanego w treści oświadczenia numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. W ocenie organu, sprzedawca był uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Ewentualne potwierdzenie przez nabywcę faktu, że transakcja miała rzeczywiście miejsce w sytuacji w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można przyporządkować do kopii dokumentu sprzedaży nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają nieistotne błędy, takie jak brak numeru PESEL lub numeru NIP, w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera pozostałe wymagane przepisami elementy. Dlatego organ uwzględnił oświadczenia zawierające wprawdzie wady, ale pozwalające na ustalenie adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 197/12, uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej . W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem wydanym w dniu 12 marca 2014 r. w sprawie o syg. akt I GSK 1083/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, wskazał na związanie oceną stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji i wykładni przepisów prawa materialnego i uznał, że zapis na fakturach dokumentujących fakt sprzedaży w lipcu 2006 r. przez spółkę R. w P. 17.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A. o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Sądu, jest to wyłącznie informacja sprzedającego o przeznaczeniu tego towaru. Odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu przez Dyrektora Izby Celnej w Kielcach podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 65 ust. 1 a, Sąd I instancji stwierdził, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia Przy wykładni przepisów regulujących kwestie preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i wobec twierdzeń skarżącej, Sąd wskazał, że należy mieć na uwadze to, że przepisy te nie stanowią, że warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Ustawodawca uzależnił ten przywilej od uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści. W myśl bowiem § 4 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Złożenie przez nabywcę wymaganego oświadczenia w dacie powstania obowiązku podatkowego stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem argumentacji i oceny prawnej wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. dotyczącej zapisu na spornych fakturach oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skargę kasacyjną złożyła skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach pomimo, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy było obarczone wadą, gdyż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy oświadczenie wymagane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze z.) zostało złożone w fakturze VAT wystawionych na rzecz W. S.A., poprzestając na ustaleniu, ze oświadczenie nie zostało złożone na fakturach VAT, co doprowadziło do uznania skargi za bezzasadna i jej oddalenia. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do treści art. 190 p.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny jedynie zbadał prawidłowość zastosowania przez organy przepisów postępowania do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że oświadczenie zostało złożone na fakturze. Pominął zaś całkowicie sprawdzenie prawidłowości postępowania organów podatkowych oraz kontrolę Sądu I instancji w zakresie złożenia oświadczenia w fakturze, czyli w całkowicie innym stanie faktycznym. Zatem, w ocenie skarżącej, wykładnia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. nie dotyczy oceny prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego, w którym oświadczenie zostało złożone w fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd I instancji dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach będąc, na mocy art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. syg. akt I GSK 1083/12. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego dotyczyć może tylko trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny; 3) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sadu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy administracyjnej. W kontrolowanej sprawie, jak wskazał Sąd I instancji, nie wystąpiła żadna z okoliczności uprawniających do odstąpienia od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku. Należy również dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, także Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego wskazanego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W wyroku z dnia 12 marca 2014 r. NSA stwierdził, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa. Sąd, powołując się na treść przepisów regulujących opodatkowanie obrotu olejami opałowymi na cele opałowe oraz wyrażane na tym tle poglądy sądów administracyjnych, stwierdził również, że zapisy na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowią oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a jedynie informację sprzedającego o przeznaczeniu tego oleju. W przekonaniu NSA sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie może pominąć warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatku, jakim jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, wskazującej na zamiar nabycia tego oleju na cele opałowe. W związku z czym NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby rozpoznając ponownie sprawę ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zaprezentowanej w tym wyroku argumentacji i przywołanego orzecznictwa dotyczących spornego zapisu na fakturach oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany kontroli instancyjnej wyrok Sądu I instancji, wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy, odpowiada prawu, co czyni zarzut naruszenia przepisów postępowania bezzasadnym. Zarówno z treści omawianego zarzutu jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, że wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy oświadczenia zostały złożone "w fakturze VAT" czy też "na fakturze VAT". Takie ujęcie problemu nie mogło odnieść zamierzonego skutku, nie tylko z powodu związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., ale też w związku z ustaleniami dokonanymi w tym zakresie przez organ podatkowy. Wynika z nich, że nabywca oleju opałowego nie składał żadnych odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opalowe, ani też do wystawianych przez sprzedawcę faktur. Poza tym jak wynika z ustaleń organu do zakwestionowanych przez organ faktur z listopada 2006 r. sprzedawca dołączył w dniu 15 października 2009 r. oświadczenia z dnia 10 października 2008 r. W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zawarty w zakwestionowanych fakturach zapis o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dla oceny czy sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe spełnił wymóg skorzystania z preferencyjnej stawki w postaci odebrania oświadczenia od nabywcy tego oleju nie ma znaczenia proponowane rozróżnienie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w myśl ogólnej reguły językowej zastosowanie przyimków "w" i "na" zależy od tego, do jakiej przestrzeni się one odnoszą: pierwszego używamy w odniesieniu do przestrzeni zamkniętych, drugiego w odniesieniu do przestrzeni otwartych. Granice ich zastosowania nie zawsze są wyraźne, co pozwala niekiedy na zamienne ich stosowanie. Z tego też względu wprowadzonemu do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwrotowi, z którego wynika, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju ma być złożone "w wystawianej fakturze VAT", nie można nadawać takiego znaczenia, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Dokonując wykładni § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia trzeba mieć na uwadze przede wszystkim to, że faktura to rodzaj dokumentu sprzedaży, a więc rzeczowe świadectwo transakcji. W związku z tym powinna być ona sporządzona we właściwej formie dla danego czasu i miejsca, natomiast jej treść powinna uwzględniać wymogi stawiane przez prawo. W rozpoznawanym przypadku stanowi ona dowód stosunku prawnego łączącego sprzedawcę i nabywcę oleju opałowego, a dodatkowo, w razie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju, potwierdza okoliczność, która ma znaczenie dla ustalenia stanu prawnego sprawy i wymiaru stawki podatku akcyzowego. Rozważając, czy doszło do złożenia w wystawionej fakturze oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie można zapominać też, że oświadczenie woli jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego i wyraża przejaw woli ludzkiej zmierzający do wywołania określonego skutku prawnego. W myśl art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Możliwość złożenia faktury na piśmie, ustnie, albo w sposób dorozumiany, powinna być oceniana na podstawie przepisów prawa regulujących daną materię. Analiza przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym obrotu olejami opałowymi prowadzi do wniosku, że oświadczenie powinno być złożone na piśmie czy to w postaci odrębnego dokumentu, czy też z wykorzystaniem faktury. Wykorzystanie faktury, jako dokumentu potwierdzającego złożenie przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia nie daje prawa sprzedawcy oleju, a zarazem wystawcy faktury, do zastąpienia oświadczenia nabywcy oleju opałowego informacją o rodzaju sprzedawanego wyrobu. Umieszczenie na fakturze zapisu o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" de facto nie można uznać za przejaw woli żadnej ze stron transakcji. Stanowi jedynie jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. informację o wyrobie. Jak wcześniej zostało podniesione z ustaleń w sprawie wyraźnie wynika, że nabywca nie złożył oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Zatem stan sprawy nie pozwalał na uznanie, bez względu na to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego został złożone "w" czy "na" fakturze, że sprzedawca uzyskał od nabywcy wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Co oznacza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wykracza poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Natomiast granice sprawy rozpoznawanej ponownie przez Sąd I instancji podlegały zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. bc i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), odstępując w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej, z uwagi na to, że w obu połączonych do wspólnego rozpoznania sprawach występował podobny stan faktyczny i prawny, co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu.