II FSK 3745/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 179/14 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. nr ILPB2/436-184/13-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 179/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o. o., spółki komandytowej w O. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że planuje dokonać zmiany formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia nie ulegnie zmianie majątek spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności nie ulegnie zmianie wysokość wkładów komplementariusza. Wkłady wniesione na pokrycie akcji w kapitale zakładowym staną się o tej samej wartości wkładami wspólników (komandytariuszy) spółki komandytowej. Na majątek przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej składają się: zyski zatrzymane z lat ubiegłych, zysk z roku bieżącego oraz wkłady wniesione przez wspólników. Po przekształceniu w spółkę komandytową zyski będą nadal zyskami zatrzymanymi i nie zostaną przeniesione na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Po przekształceniu nie dojdzie do zwiększenia kapitału podatkowego spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy opisane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w związku z przekształceniem nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej. W ocenie wnioskodawcy przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki polegająca na jej przekształceniu podlega opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło zwiększenie majątku spółki osobowej. Porównując majątek spółki przekształcanej z majątkiem spółki przekształconej należy brać pod uwagę jej majątek rozumiany jako wartość wkładów wniesionych do tej spółki. W przypadku opisanego we wniosku przekształcenia wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej odpowiada wartości wkładów wniesionych, a tym samym opodatkowanych, do spółki komandytowej. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, to ta wartość zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c." stanowi podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów uprzednio opodatkowanych zastosowanie znajduje art. 9 pkt 11 lit. a wskazanej ustawy. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podatkowej i po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzucając naruszenie przepisów: - art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową następuje zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób sprzeczny z zasada ustawowego trybu nakładania obciążeń podatkowych. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A contrario poza zakresem regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają zmiany umowy spółki, które nie prowadzą do podwyższenia podstawy opodatkowania. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki o cechach podwyższenia podstawy opodatkowania – art.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że całkowita wartość majątku (księgowa, podatkowa, rynkowa) spółki komandytowej będzie równa wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w spółce komandytowej. Wnioski płynące z porównania wartości majątku spółki przekształcanej z wartością majątku spółki przekształconej na gruncie art. 28 Kodeksu spółek handlowych są nieistotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli nie mają na uwadze oceny tego czy doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Kodeks spółek handlowych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., a tym samym podstawą prawną obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy przekształcaniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Umowy spółki i ich zmiany są zwolnione z podatku w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Skoro do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący wartości wcześniej nieopodatkowane, jak zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk z roku bieżącego, to w tym zakresie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształcanej o cechach podwyższenia podstawy opodatkowania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła C. sp. z o. o. spółka komandytowa zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 lit. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że wskutek przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową następuje zwiększenie majątku spółki osobowej, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez Sąd, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od całego majątku spółki przekształconej, podczas gdy w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna stanowić jedynie wartość wkładów/kapitału podstawowego wskazana w umowie spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. W zarysowanym wyżej sporze rację należy przyznać Sądowi I instancji, a co za tym idzie także organowi interpretacyjnemu. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało natomiast, dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli wkładów do spółki komandytowo – akcyjnej. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznanie, zatem racji spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki komandytowo - akcyjnej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995, sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonym wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowo – akcyjnej obok wkładów wspólników zysków zatrzymanych z lat ubiegłych i zysków z roku bieżącego wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 wymienionej ustawy.