II FSK 3711/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. i B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 180/14 w sprawie ze skargi H. L. i B. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 180/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę H.L. i B.L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, ze Prezydent Miasta C. decyzją z 2 września 2013 r. ustalił małżonkom L. podatek od nieruchomości stanowiącej działki gruntu o pow. łącznej 914 m zabudowanej samoobsługową myjnią samochodową. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą L.. Podatnicy wskazali w informacji dla podatku nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 460 m², grunty pozostałe o pow. 454 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 13,36 m² i budowle o wartości 25.187 zł. Organ zakwestionował podaną wartość budowli, uznając, że z pozwolenie na budowę myjni nie wynika, aby miał powstać budynek a myjnia wraz z kontenerem stanowi budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że istota sporu w sprawie wymaga rozstrzygnięcia , czy kontener techniczny posadowiony na fundamencie jest budynkiem jak twierdzi skarżący, czy też jest budowlą jak uważa organ podatkowy. Jak wskazał pojęcie "budowla" oznacza przede wszystkim każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podatnicy twierdzili, że kontener techniczny jest wybudowany w formie budynku i jest trawle związany z gruntem, na dowód czego przedłożyli opinię specjalisty do spraw konstrukcji budowlanych. Jest on posadowiony na murowanych ścianach fundamentowych trwale związanych z gruntem, posiada ściany i dach z prefabrykatów żelbetonowych. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że kontener techniczny myjni samochodowej wraz z urządzeniami nie jest budynkiem, ale jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową. Organ odwołał się do protokołu oględzin pracownika organu podatkowego oraz dokumentacją z postępowania w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę myjni. Zdaniem organu skoro myjnia samoobsługowa nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury to jest budowlą. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów , podkreślając że spór dotyczy tego czy kontener wykonany z prefabrykatów i posadowiony na fundamencie jest budynkiem czy budowlą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W jego ocenie, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zebrały materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającym i z art. 122, art. 181 O. p. i tak zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżących dotyczącą naruszenia art. 191 O.p. która w ich ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania całokształtu materiału dowodowego i przyjęcie, że kontener posadowiony na nieruchomości stanowi budowlę, a nie budynek. Do takiego wniosku organy podatkowe doszły, bowiem po analizie całego zgromadzonego materiału dowodnego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważył, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy był wystarczający do sprawy, a przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p. Poza zakresem ich zainteresowania nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Nadto organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepisy te odsyłają do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz 1409). W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle tych regulacji, uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny obiekt jako budowlę. Przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem a z protokołu oględzin z dnia 7 sierpnia 2013 r., jak też z przedłożonej przez skarżących opinii wywnioskować można, iż trwale związany z gruntem nie jest obiekt budowlany lecz fundament (na którym istnieje możliwość posadowienia określonego obiektu). Okoliczności tej nie kwestionują także skarżący, jednak w ich ocenie posadowienie na fundamencie kontenera, który jest "przymocowany" do fundamentu za sprawą masy własnej i siły grawitacji pozwala uznać sporny obiekt za budynek. Sąd stanowiska tego nie podzielił, bowiem fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznacza, że staje się on budynkiem. Kontener postawiony na fundamencie i utrzymujący się na mim za sprawą masy własnej i siły grawitacji nie jest z gruntem trwale związany. Wbrew zarzutom skargi istnieje możliwość przeniesienia go bez jego uszkodzenia w inne miejsce. Sąd zauważył, że także w ocenie Dyrektora Wydziału Gospodarki Przestrzennej i Architektury Urzędu Miasta C. sporny obiekt nie jest budynkiem. W aktach sprawy znajduje się pismo z 8 kwietnia 2013 r., w którym, powołując się na projekt budowlany myjni kontenerowej i decyzję Prezydenta Miasta udzielającą pozwolenia na budowę myjni organ ten stwierdził, że zakres projektowanej inwestycji nie zawiera budynków w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego. Wprawdzie to stanowisko nie jest dla organu podatkowego wiążące, jednak pismo stanowi dowód w postępowaniu podatkowym i jako takie także podlega swobodnej ocenie organu. Ustaleń tych nie zmieniają spostrzeżenia poczynione przez pracowników Urzędu Miasta w trakcie oględzin dokonanych na nieruchomości w dniu 6 sierpnia 2013 r. Protokół z oględzin zawiera wprawdzie niedopuszczalną ocenę dokonaną przez nich, iż kontener technologiczny posadowiony na fundamencie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a ocena prawna nie należała do ich kompetencji, ale nie zmienia to ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Konkludując Sąd stwierdził , że okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku skarżących brak jest podstaw, aby za każdym przypadku rozbieżność co do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Art. 197 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, zatem uznanie przez organ, że dysponuje wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat spornego obiektu pozwoliło rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego powoływania biegłego jak domagali się tego skarżący . Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy, że odstąpienie przez organ od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego było prawidłowe. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, nie wskazując podstawy prawnej zarzutów, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. obok spełnienia wymogów przewidzianych dla pisma strony należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób skonstruowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Postawiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowano w sposób lakoniczny, jako błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, bez skonkretyzowania na czym ten błąd miałby polegać. Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa także uzasadnienie zarzutu ograniczające się do przytoczenia treści art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego oraz fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie VII SA/Wa 2775/13. Z uzasadnienia tego można jedynie wywnioskować, że zdaniem skarżących sporny obiekt stanowi budynek. Z kolei uzasadnienie zarzutu procesowego koncentruje się na wykazaniu konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaklasyfikowania go do kategorii budynków w rozumieniu ustawy podatkowej. Tak sformułowane zarzuty nie mogły odnieść zakładanego skutku. Nie podważają bowiem skutecznie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jak i prawidłowości wykładni i zastosowania w analizowanym przypadku prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. no. wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wchodzący w skład myjni samoobsługowej kontener nie jest trwale związany z gruntem, a zatem nie może stanowić budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Taka konkluzja wynika w sposób niebudzący wątpliwości ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, trwale związany z gruntem nie jest sporny obiekt w postaci kontenera, lecz fundament na którym jest on posadowiony. Kontener posadowiony na fundamencie i utrzymujący się na nim za sprawą masy własnej i siły grawitacji, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżących, nie jest trwale związany z gruntem. Ta okoliczność (należąca do zakresu ustaleń faktycznych) wynika nie tylko z kwestionowanego przez stronę protokołu oględzin sporządzonego przez pracowników organu podatkowego, ale także z przedłożonej przez nią prywatnej opinii sporządzonej przez specjalistę z zakresu konstrukcji budowlanych A. Kwiatkowskiego. Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego na okoliczność zakwalifikowania spornego obiektu do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu analizowanych przepisów. Taka ocena należała bowiem do organów podatkowych i Sądu w procesie zastosowania norm prawa materialnego (subsumcji) do ustalonego stanu faktycznego. Trwałe "przymocowanie" spornego kontenera myjni do fundamentu masą własną ("i siłą grawitacji") nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówna art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Wbrew stanowisku skarżących istnieje możliwość przeniesienia spornego kontenera w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Oznacza to, że wspomniany kontener nie stanowi budynku na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno co do prawidłowości ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, jak i zastosowania prawa materialnego, odnoszących się do całego zakresu przedmiotu opodatkowania, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej nie jest bowiem uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia czy poszerzania ich zakresu, jak również do poszukiwania innych ewentualnych uchybień nie wskazanych w skardze kasacyjnej. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.