II FSK 285/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 131/14 w sprawie ze skargi L. [...] "B." S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. [...] "B." S.A. w B. kwotę 9226 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę L. [...] S.A. w B. ("Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. SKO po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy P. (dalej: "organ I instancji") w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO podzieliło stanowisko, że sporne obiekty to budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które zostały uznane za rzeczowe składniki majątku składające się na środki trwałe. Tym samym błędne okazało się stanowisko Spółki, w którym w 2008 r. ujęła ona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie obiekty i urządzenia budowlane, które miały stanowić budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO dokonało oceny materiału dowodowego, w znacznej mierze pochodzącego od Spółki, która nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej argumentację mającą przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ podatkowy w oparciu o przedstawiane dowody Spółki, w tym dane wynikające z okazywanej ewidencji środków trwałych, czy też z wykazu podziemnych wyrobisk górniczych, zawierającego podział na elementy infrastruktury znajdującej się w przestrzeni podszybi, chodników, pochylni upadowych, lunety rurowej, komór, szybów, rozdzielni, pompowni głównego odwadniania, zbiorników, przekopów, objazdów, otworów oraz stacji w 2008 r. W konsekwencji za 2008 r. należny podatek od nieruchomości od powierzchni budynków i gruntów oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą, został określony w wysokości 6.399.906 zł. Spółka uregulowała podatek w kwocie 5.114.755 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, a deklarowanym wynosi 1.285.151 zł i stanowi zaległość podatkową. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 235 o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania, dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego i błędnych ustaleń, dotyczących przedmiotu opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "u.p.b."), przez dokonanie błędnej wykładni, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów, pomimo, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia nie poddającego się kontroli sądowej, godzącego w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii czy obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga przypomnienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie WSA obiekty położone w wyrobiskach górniczych w postaci obudów górniczych i umiejscowione w nich: torowiska kolei spągowej, kolejki podwieszane, instalacje elektryczne, instalacje wentylacyjne, rurociągi odwadniające, rurociągi przeciwpożarowe, rurociągi sprężonego powietrza, kable elektryczne, teletechniczne stanowią sieci techniczne tworzące całość użytkową, bez których funkcjonowanie kopalni nie byłoby możliwe. Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Celem stosowania obudów górniczych jest odparcie działających sił, których działanie skutkowałoby obsunięciem lub zawaleniem. Nadto obudowy górnicze służą do utrzymywania łączności pomiędzy poszczególnymi punktami w wyrobiskach, do transportowania ludzi, maszyn oraz urobku, a tym samym uznać należy, że służą celom wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego, komunikacji lub transportu. W zależności od rodzaju i przeznaczenia wyposażone są w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, kable elektryczne, teletechniczne. Powyżej opisane obiekty położone w wyrobiskach górniczych tworzą jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń zapewniających prawidłowe funkcjonowanie kopalni i umożliwiających realizację podstawowego celu jakim jest wydobycie węgla. Zawarta w u.p.b. definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc uzasadnienia "rozdzielanie" tej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią całość, od wartości której jest naliczany podatek. Tym samym mieszczą się w wyliczeniu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a więc objęte są zakresem pojęcia budowli, określonego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dla zakwalifikowania stanowiących całość techniczno-użytkową obiektów w postaci obudów górniczych wyrobisk, rurociągów, torowisk kolei podziemnej i kolejki podwieszanej, umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie jest istotne, czy są one trwale połączone z gruntem. W kontekście art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest nie to czy dany obiekt jest trwale związany z gruntem, ale to czy może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.b. W myśl powołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podkreślił, że kwalifikacja obiektu należy do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem nie jest rzeczą biegłego. Wobec tego zarzuty Spółki, która domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem do nieruchomości jako budowle. Zbędne były opinie biegłych na okoliczność czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP przez: - dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako "sieci technicznych", obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych Spółki; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami, poprzez wadliwe wykonanie przez WSA ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym poprzez zastąpienie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej wydaniem orzeczenia, w którym WSA przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej SKO przez WSA; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów polegających na: wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem; wykładni rozszerzającej pojęcia tunel; błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej w pojęciu "sieci technicznych"; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art.188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 o.p. oraz w zw. z powyższymi przepisami, a także art. 229 o.p., przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji, w której SKO dopuściło się naruszenia powyższych przepisów poprzez: 1) zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie: cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym Spółki pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w u.p.b.; związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym Spółki, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii; 2) błędne ustalenie, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych"; - art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez SKO uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia dotknięte jest obiema wyżej opisanymi wadami. W analizowanej sprawie, jak zasadnie zarzuca Spółka, WSA oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą "nie było sporu co do stanu faktycznego". Z analizy akt sprawy wynika tymczasem bezsprzecznie, że Spółka w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, WSA uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. W konsekwencji z wyroku WSA nie wynika, do jakich to ustaleń faktycznych poczynionych przez organy zdecydował się odwołać w swoich rozważaniach twierdząc, że "zdaniem sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania". W świetle sporu co do okoliczności faktycznych tak sformułowane uzasadnienie wyroku powoduje, że w sprawie nie wiadomo, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę wyrokowania. Podkreślenia wymaga także, że w pierwszym zdaniu uzasadnienia WSA stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie. WSA nie wyjaśnił jednak, na czym ta wadliwość w jego przekonaniu polega. Z tych wszystkich powodów zaskarżone orzeczenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uzasadnienie z uwagi na wskazane wyżej błędy nie poddaje się kontroli instancyjnej i nie pozwala poznać motywów, które stanęły u podstaw tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Spółki, że WSA w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek WSA stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych) WSA nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonał innej kwalifikacji tychże elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonał. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że WSA oparł swoje oceny na "niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale, jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania WSA o tym, że wszystkie sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki i rurociągi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę trzeba uznać za niezasadną, opartą bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., który WSA obszernie zacytował, "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym" (podkr. NSA). Tymczasem WSA w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał WSA, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przez WSA art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała również liczne zarzuty dotyczące prawa materialnego, jednakże z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe odniesienie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów Spółki dotyczących postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.