I SA/Gd 584/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i czerwiec 2008 roku oddala skargę. E.K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2008 r. uwzględnił faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę stolarki PCV na rzecz niemieckiego podatnika "A" Gmbh (dalej w skrócie zwana Spółką "A"). W dniu 10 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał przesłany zgodnie z właściwością wniosek spontaniczny, z którego wynika, że Spółka "A" nie ma żadnych kontaktów handlowych z E.K., S.M. nie dokonał płatności gotówkowej i nie otrzymał żadnych towarów, a nabywcą towarów jest K.T. Postanowieniem z dnia 29 października 2013 Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec E.K. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał, że E.K. nie posiada dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT. W konsekwencji E.K. nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania wobec przedmiotowej sprzedaży stawki podatku od towarów i usług 0%, a do transakcji znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku, tj. 22%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. określił E.K. podatek od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu Pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu 7 listopada 2013 r. przeciwko podatnikowi wszczęto postępowanie karno skarbowe, a w dniu 6 grudnia 2013 r. ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiej Spółki "A", z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy stolarki PCV. Zdaniem organu, aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z tym, w świetle dokonanych ustaleń organ uznał, że podatnik nie miał prawa zastosować zerowej stawki podatku VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że nabywcą towaru nie była Spółka "A"; zaprzeczył temu S.M. twierdząc, że nie był nabywcą towaru, nigdy go nie otrzymał i nigdy nie dokonywał żadnych płatności za dostawę tego towaru. Jednocześnie zdaniem organu, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznym dostawcą towaru była spółka wymieniona w zakwestionowanych fakturach VAT. Dowodem tym nie mogą być w szczególności przedłożone przez stronę dokumenty CMR, albowiem nieczytelność podpisu na nich umieszczonego nie daje pewności, że odbiorcą towaru była Spółka "A". Ponadto na jednym z dokumentów CMR jako odbiorca figuruje K.T., a zatem nie niemiecka spółka. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z tym, że w sprawie należało zastosować art. 27 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i uznać, że skoro towary były dostarczane przez podatnika wraz z montażem, to miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z przedłożonymi fakturami, dokumentami CMR i potwierdzeniami odbioru towaru przedmiotem transakcji była dostawa stolarki PCV do odbiorcy na terenie Niemiec, a nie świadczenie usług budowlanych na terytorium innego kraju. Przedmiotowa sprawa dotyczy prawidłowości zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nie opodatkowania transgranicznych usług budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Skarżący poniósł, że w postępowaniu podatkowym organy nie zebrały całego materiału dowodowego, a jako jedyny wiarygodny dowód uznały oświadczenie niemieckiego przedsiębiorcy, nie uznając przy tym dowodów przedstawionych przez podatnika. Zdaniem strony bezsporne jest, że sporna transakcja została zrealizowana a towar dostarczony na terytorium Niemiec. Skarżący wskazał jednocześnie, że nawet gdyby przyjąć, iż odbiorcą stolarki okiennej nie była Spółka "A", lecz K.T., to biorąc pod uwagę, iż towary zostały dostarczone z montażem i zamontowane na terytorium Niemiec, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem usługi co oznacza objęcie tej dostawy zerową stawką podatku VAT na podstawie art. 27 ustawy VAT. Zdaniem podatnika nie można mu również zarzucić braku dochowania staranności, albowiem nie miał żadnych podejrzeń co do tego, że osoba podająca się za przedstawiciela odbiorcy w rzeczywistości nim nie była. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy. Jak na to słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, zwrot podatku ulega przedawnieniu na tych samych zasadach co zobowiązanie podatkowe, a zatem stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Treść postanowienia została ogłoszona E.K. w dniu 6 grudnia 2013 r., a pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym podatnikowi w dniu 11 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w sprawie niniejszej zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Doszło zatem do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a strona została o tym zawieszeniu powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd wskazuje, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu swojej decyzji kierował się właśnie tymi regułami. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie skarżącego o braku wskazania okoliczności, które zadecydowały o zakwestionowaniu prawa podatnika do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie zawiera luk a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie kwestię sporną stanowiło prawo strony do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w stosunku do transakcji wewnatrzwspólnotowej dostawy stolarki PCV, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiego podatnika - Spółki "A". Zgodnie z art. art. 13 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Aby wykazać fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik winien dysponować odpowiednimi dokumentami, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy VAT dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopie faktur, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku. W art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziane zostało jednocześnie, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Mając na uwadze przywalone wyżej przepisy należy wskazać, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe regulacje oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, prawidłowo zdaniem Sądu zostało stwierdzone, że w stosunku do spornych transakcji podatnik nie był uprawniony do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Jakkolwiek E.K. przedłożył szereg dokumentów mających potwierdzać dokonanie dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta (faktury VAT, dokumenty CMR, potwierdzenie przyjęcia towarów, potwierdzenia zapłaty w gotówce) to jednak brak jest dowodów wskazujących na to, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ten podmiot, który został wymieniony w fakturach jako nabywca. Brakuje zatem dowodu, który z punktu widzenia możliwości uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru ma kluczowe znaczenie. S.M. zaprzeczył bowiem, aby taka dostawa na rzecz Spółki "A" miała miejsce, zaprzeczył temu, że utrzymywał kontakty handlowe z E.K. oraz, że dokonywał gotówkowej płatności za towar. Zauważyć należy, że wątpliwości co do tego, czy transakcja dostawy wewnątrzwspólnotowej została rzeczywiście zrealizowana pomiędzy podatnikiem a niemieckim kontrahentem, jawią się nie tylko z uwagi na oświadczenia złożone przez S.M. Jak słusznie zostało to dostrzeżone w zaskarżonej decyzji również w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty CMR oraz potwierdzenia przyjęcia towaru nie sposób potwierdzić, zwłaszcza w kontekście twierdzeń S.M., że to spółka "A" była odbiorcą towarów, które miał dostarczać E.K. Dokumenty te zawierają bowiem nieczytelne podpisy, nie pozwalające na identyfikację pomiotu dokonującego odbioru towaru. Dodatkowo, jak zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, na jednym z dokumentów CMR jako odbiorca figuruje K.T., co wskazuje na to, że odbiorcą towarów nie był podmiot wskazany w fakturach VAT. Nadto istnieje rozbieżność pomiędzy jedną z faktur a dokumentem CMR polegająca na niezgodności zapisów co do rodzaju dostarczonego towaru; na fakturze znajduje się zapis o dostawie stolarki PCV w ilości 22,4 m2, podczas gdy w dokumencie CMR zapisano: 3.150 kg oraz szyby i profile PCV. Wbrew stanowisku podatnika brak jest zatem dowodów, które jednoznacznie przesądzałby, że towar został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy wymienionego w fakturach. W sprawie znamienne jest również, że zapłata za dostawę towaru miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych, co w ocenie Sądu jest szczególnie istotne w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami pochodzącymi z różnych krajów, w których obowiązują odmienne systemy prawne. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest wskazane również wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które zdaniem podatnika były mu przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość zafakturowanych dostaw to łącznie kwota ponad 77 tysięcy złotych. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Jest to bowiem sposób zapłaty stwarzający wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Potwierdzeniem ustaleń organu w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT jest również to, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż K.T., który miał uczestniczyć w transakcji dostawy towarów na teren Niemiec, działał w charakterze przedstawiciela Spółki "A". Wszystko to nie pozwala uznać, że w sprawie mieliśmy do czynienia z wewnatrzwspólnotową dostawą towaru na rzecz Spółki "A", co uprawniałoby podatnika do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Jednocześnie zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że dokonując transakcji podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 585331) NSA wskazał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22 (1) (c). Ponadto z art. 28c (A) (a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). W innym wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 (opubl. w: M. Podat. 2009/7/4) NSA stanął na stanowisku, że jednym z warunków zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki VAT jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny. Jeżeli okaże się, że nabywca posługuje się fałszywym numerem identyfikacyjnym oraz nie wypełnia obowiązków podatkowych w kraju swojej siedziby, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy - co do zasady - nie może stosować stawki 0%. Tym samym organy podatkowe mogą mu przypisać VAT według stawki 22%. Zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżący zaniedbał obowiązku sprawdzenia podmiotu, na rzecz którego dokonywać miał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wynika z oświadczenia podatnika, E.K. nie miał bezpośredniego kontaktu ze swoim kontrahentem, a wszelkie formalności związane z zakwestionowanymi transakcjami tj. zamówieniem towaru, jego dostawa oraz zapłatą za sprzedany towar, były uzgadniane jedynie z K.T. Jednocześnie skarżący w żaden sposób nie zweryfikował tego, czy osoba, która miała pośredniczyć w transakcji sprzedaży stolarki okiennej była w rzeczywistości przedstawicielem Spółki "A". Jedyna wiedza o kontrahencie podatnika opierała się na stwierdzeniach (zgodnie ze stanowiskiem skarżącego), że K.T. był kolegą S.M., który chcąc zamówić towar w Polsce, wysłał go do E.K. celem zakupienia towaru. W świetle powyższego należy stwierdzić, że postępowanie podatnika nie było działaniem, które w zakresie doboru kontrahenta cechowała należyta dbałość o własne sprawy. W istocie brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik miał świadomość co do tego, czy podmiot na rzecz którego miał dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy jest tym, który posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Cała transakcja dostawy i zapłaty odbywała się bowiem, wg. twierdzeń strony, wyłącznie przy udziale pośrednika, którego wiarygodności podatnik również w żaden sposób nie weryfikował. Tymczasem w dostawie wewnątrzwspólnotowej, dla możliwości zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT szczególnie istotne jest dokładne sprawdzenie kontrahenta mając na względzie to, czy dostawy dokonuje się na rzecz nabywcy spełniającego określone wymogi formalne tj. takiego, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie do zaakceptowania jest również stanowisko strony, że organ podatkowy wydając swoje rozstrzygnięcie naruszył treść art. 27 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z poczynionymi przez organ ustaleniami nie sposób uznać, że podatnik dokonał dostawy usługi polegającej na montażu na terenie Niemiec stolarki okiennej, co w związku z tym, z uwagi na miejsce położenia nieruchomości poza terytorium kraju, miałoby zdaniem strony, skutkować brakiem opodatkowanie tej transakcji w Polsce. Należy zauważyć, że twierdzeniom strony o świadczeniu usług na terytorium Niemiec przeczą zarówno same twierdzenia podatnika składane na etapie postępowania podatkowego, jak również przedłożona przez niego dokumentacja, z której wynika, że przedmiotem transakcji była dostawa stolarki okiennej do odbiorcy na terenie Niemiec, a nie świadczeniem usług budowlanych na terytorium innego kraju. W związku powyższym, jak słusznie zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, przywoływany przez stronę przepis nie mógł mieć zastosowania, a w konsekwencji nie doszło do jego naruszenia. Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest stwierdzenie, że dostawy tej dokonano na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz spełnienie określonych wymogów w zakresie udokumentowania transakcji dostawy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stwierdzić należy, że jakkolwiek podatnik przedłożył szereg dokumentów mających potwierdzać fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej to jednak brak jest dowodów, że dostawa ta została zrealizowana na rzecz podmiotu spełniającego określone wymogi formalne. Tylko natomiast taka dostawa uprawniała podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.