II FSK 2193/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 486/12 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia wierzytelności na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., w sprawie I SA/Op 486/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi E. i S. S. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie potrącenia wierzytelności na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że decyzją z dnia 26 lutego 2003 r. Burmistrz N. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.601 zł. Decyzję doręczono w dniu 3 marca 2003 r. W 2005 r. S. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. wykonał na rzecz Gminy N. usługę w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19. poz. 177, z późń. zm., dalej zwana : "u.z.p.") i z tego tytułu wystawił fakturę VAT z dnia 14 listopada 2005 r. w kwocie 250 zł. Pismem z dnia 14 listopada 2005 r. Skarżący zwrócił się o przeksięgowanie kwoty 250 zł wynikającej z faktury na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r., a także o pisemne poinformowanie o sposobie zaksięgowania tej kwoty. 1.3. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., wydanym na podstawie art. 64 § 1, § 2 i § 6a w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 65 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") Burmistrz N. dokonał potrącenia wierzytelności z faktury wystawionej dla Gminy N. w dniu 14 listopada 2005 r. w kwocie 250 zł, poprzez zaliczenie kwoty 182 zł na należność główną oraz kwoty 68 zł na odsetki od zaległości podatkowej naliczone do dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie powołanej wyżej decyzji. Z kolei objęta fakturą wierzytelność jest wzajemna, bezsporna i wymagalna. Przywołując treść art. 64 § 1 i art. 65 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że zaistniały przesłanki do dokonania potrącenia zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r., a potrącenie nastąpiło z dniem złożenia wniosku wraz z fakturą VAT, tj. z dniem 14 listopada 2005 r. Od powyższego postanowienia Skarżący wnieśli odrębne zażalenia, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i zarzucili działanie organu niezgodne z prawem z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., powołanym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza N. W uzasadnieniu postanowienia, przywołało treść art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 64 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że dokonane przez organ I instancji potrącenia i zarachowanie wpłaty były zgodne z prawem i wnioskiem podatnika. Zdaniem Kolegium bezspornym w sprawie był fakt, że posiadana przez podatnika wierzytelność była wzajemna oraz wymagalna. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą wykonał na rzecz Gminy N. usługę w trybie przepisów u.z.p. i z tego tytułu wystawił Gminie fakturę VAT, a następnie zwrócił się o przeksięgowanie kwoty 250 zł na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r., ustalonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. Odnosząc się do zarzutu dokonania potrącenia po upływie okresu przedawnienia Kolegium wskazało, że w wyniku potrącenia kwoty objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Wyjaśniono, iż stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64 § 5 Ordynacji podatkowej potrącenie powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego, a skutek potrącenia następuje z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, czyli w stanie sprawy w dniu 14 listopada 2005 r. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. upływał z końcem 2008 r. zobowiązanie w tej części wygasło w wyniku potrącenia, tym samym nie mogło wygasnąć wskutek zapłaty. Skarżący złożył wniosek o potrącenie przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym podniesiony zarzut przedawnienia nie mógł zostać uwzględniony. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ I instancji wnieśli o zwrot wpłaconej w 2005 r. przedpłaty kwoty 250 zł wraz z odsetkami do dnia zapłaty. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art.122 i art. 123 Ordynacji podatkowej oraz to, że postanowienia organów I i II instancji wydane zostały bez podstawy prawnej po upływie 9 lat od prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż w obrocie prawnym nie istnieje prawomocna decyzja Burmistrza N. ustalająca Skarżącym podatek od nieruchomości za 2003 r. Decyzja Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r., ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r., którą strony otrzymały w dniu 3 marca 2003 r. jest nieprawomocna, ponieważ z dniem 4 marca 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego przez stronę, tj. na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."). W konsekwencji organ I instancji winien wydać nową decyzję podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r. - czego nie uczynił. Skarżący podkreślili, że żadna z wydanych decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie była i nie jest prawomocna i dlatego nie ma podstawy prawnej do ustalania i żądania zapłacenia od strony podatku od nieruchomości za 2003 r., tym bardziej rozliczenia dokonanej w 2007 r. przedpłaty kwoty 200,- zł w 2011 r. i 2012 r. Brak prawomocnej decyzji podatkowej skutkuje przyjęciem, że wszystkie działania i postanowienia organów dotyczące zobowiązania podatkowego skarżących były bezprzedmiotowe, a wpłacone zaliczki na poczet podatku winny być zwrócone. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Opolu stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji przeanalizował treść art. 64 oraz art. 65 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z regulacji tych wynika, że aby można było dokonać potrącenia w oparciu o powołane przepisy Ordynacji podatkowej wierzytelność podatnika względem państwowych jednostek budżetowych ma spełniać łącznie trzy warunki. Ma to być wierzytelność wzajemna, bezsporna i wymagalna. W ocenie Sądu I instancji trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że wierzytelność była wzajemna i bezsporna. Niemniej jednak skoro skutek potrącenia nastąpił na podstawie art. 64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, tj. z dniem 14 listopada 2005 r. – to na ten dzień wierzytelność Skarżącego powinna również być wymagalna. WSA w Opolu stwierdził, że wierzytelność nie spełniała tego warunku, co wynika z załączonej do wniosku strony faktury z dnia 14 listopada 2005 r. Na fakturze tej określono termin płatności – 14 dni, a zatem na dzień 14 listopada 2005 r. nie upłynął jeszcze termin płatności. W rezultacie organ nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, kiedy wierzytelność podatnika względem jednostki budżetowej nie spełniała łącznie wymienionych w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej warunków. Nie podlegała potrąceniu na zasadach określonych w powołanych przez organy przepisach. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 64 § 1 w związku z art. 65 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odnosząc się do argumentu Skarżących, iż w sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 26 lutego 2003 r. stwierdzono, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na to. Strona skarżąca w sposób przekonujący nie uzasadniła, dlaczego twierdzi, iż nie istnieje żadna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. 3.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od tego wyroku, w której domagali się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny zobowiązania podatkowego podatku za 2003 r. nie został ustalony przez organ I i II instancji do dnia 31 grudnia 2008 r., zobowiązanie podatkowe nie powstało z powodów wymienionych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyrok WSA w Opolu został wydany na podstawie niepełnej dokumentacji podatkowej przedstawionej Sądowi przez organy podatkowe I i II instancji, które przedstawiły Sądowi wybiórczo jako dowody w sprawie tylko dwie decyzje podatkowe z ogólnej ilości ośmiu decyzji podatkowych wydanych w latach prowadzonego postępowania podatkowego w latach : 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009. Dalej Skarżący wskazali, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co wykazali wskazując na rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wznowione na żądanie Skarżącego w dniach 4 marca 2003 r., 11 kwietnia 2003 r., 21 maja 2003 r., 26 czerwca 2003 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z tytułu nieruchomości położonej w N., która została rozstrzygnięta innymi decyzjami Burmistrza N. tj.: * Decyzją Burmistrza N. z dnia 9 października 2003 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. i ustaliła podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 5.357,50 zł, * Decyzją Burmistrza N. z dnia 16 kwietnia 2004 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. i ustaliła podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 5.357,50 zł, - Decyzją Burmistrza N. z dnia 24 listopada 2006 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. i ustaliła podatek od nieruchomości za 2003r. w wysokości 18.106,00 zł, - prawomocną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 marca 2007 r., która uchyliła decyzję Burmistrza N. z dnia 24 listopada 2006 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji co zobowiązywało organ podatkowy I instancji do wydania nowej decyzji podatkowej do 31 grudnia 2008 r. i co jest istotne w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że organ podatkowy I instancji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzją Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. umorzył prowadzone postępowanie podatkowe, czym naruszył ostateczną decyzję SKO w O. z dnia 30 marca 2007 r., w której rozpatrywane było wszczęcie postępowania podatkowego przez stronę z dnia 4 marca 2004 r. Decyzja organu I instancji wydana po 31 grudnia 2008 r. mogła dotyczyć jedynie umorzenia zobowiązania podatkowego z powodu nie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Z tych przyczyn wpłaty dokonywane na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r. powinny być zwrócone stronie zgodnie z ich wnioskami. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest zwrócenie uwagi na zasadnicze błędy w konstrukcji wniesionej skargi kasacyjnej. Jak stanowi art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy czym, przy redakcji skargi kasacyjnej konieczne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy. Z kolei we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej, jej autor w sposób dość chaotyczny sformułował zarzuty, drobiazgowo je uzasadniając w zakresie nie związanym z zasadniczym tokiem postępowania przed organami podatkowymi, co czyni skargę kasacyjną mało przejrzystą i nieczytelną. Powyższe uchybienia nie powinny mieć miejsca przy środkach zaskarżenia wnoszonych przez profesjonalnych pełnomocników. Niemniej jednak, mając na uwadze wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 ( publ. ONSAiWSA 2010/1/1), Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które są wystarczająco czytelne. 4.3. Pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika skarżących, zostały naruszone przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, na omówienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną nie powinno w ogóle dojść do potrącenia z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w trybie art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ustalającej wymiar podatku. Należy jednak zauważyć, że wszystkie trzy decyzje Burmistrza N., na które powołuje się strona, a mianowicie z dnia 9 października 2003 r., z dnia 16 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 24 listopada 2006 r. wydane zostały w trybie wznowienia postępowania. Wszystkie one zostały uchylone przez kolejne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia : 8 grudnia 2003 r., 30 września 2004 r. i 30 marca 2007 r., a sprawy na ich mocy każdorazowo zostały przekazane przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Walor decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, a mianowicie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r., ma wyłącznie decyzja Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. o nr F II 3110b/14a/03. Na jej podstawie umorzono postępowanie wszczęte na żądanie E. i S. S. co do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Należy podkreślić, że samo wszczęcie postępowania wznowieniowego w trybie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku w postaci uchylenia, czy wstrzymania wykonalności decyzji, co do której wszczęto takie postępowanie. Umorzenie zaś tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ostateczną decyzją Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009r. wywołało skutek tylko na gruncie postępowania wznowieniowego. W ramach tego ostatniego postępowania nie wyeliminowano zatem decyzji tego samego organu podatkowego z dnia 26 lutego 2003 r., w której to ostatecznie ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wobec tego należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie zostało skutecznie wykreowane i podlegało zaspokojeniu na rzecz organu podatkowego czy to poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy to po spełnieniu przesłanek z art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek potrącenia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), aż do chwili jego przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.4. Należy także wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wszczęte z dniem 1 lipca 2003 r. na mocy postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej o wznowieniu na wniosek strony postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r., a nie w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie tego postępowania w żaden sposób nie wpłynęło na fakt istnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Burmistrza N. z dnia 26 lutego 2003 r. Także zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym, o którym stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a które obliguje organ podatkowy do zmiany decyzji na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l., w oparciu o podstawę procesową z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku w postaci unicestwienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która nie została w tym trybie usunięta z obrotu prawnego. 4.5. Za całkowicie niezrozumiałe w świetle brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. uznać należy wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane wobec decyzji Burmistrza N. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a związane z podniesionym przez Skarżących naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.