I SA/Po 107/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi AH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2008 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie tego podatku za sierpień 2008 r. oddala skargę AH w [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych pod nazwą firmy A AH z siedzibą w P. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec AH postępowanie podatkowe za miesiące [...], w wyniku którego decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi za poszczególne miesiące [...] zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych od deklarowanych lub zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że AH zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z [...] faktur VAT wystawionych przez WM, prowadzącego B W, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ([...] faktury razem za [...]: kwota netto – [...]; podatek VAT – [...]; kwota brutto – [...]). Powyższe, według organu pierwszej instancji, było niezgodne z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że AH wystawił [...] faktury VAT, natomiast w rejestrze sprzedaży zaewidencjonował tylko [...] faktur. Podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 [...] faktur, tj.: nr [...] z [...] oraz nr [...], nr [...] i nr [...] z [...]. Ponadto, w przypadku [...] faktur VAT, które dokumentowały wykonanie usług budowlanych, budowlano-montażowych i transportowych podatnik błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, tj. nie uwzględnił momentu otrzymania zapłaty za ich wykonanie, co jest niezgodne z art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz lit. a) ustawy o PTU. Pismem z dnia [...] pełnomocnik podatnika złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził braki w zebranym materiale dowodowym i zalecił ponowne przesłuchanie świadków: HK, BU, DK, KD i KŚ, a także TK. Ponadto, organ odwoławczy zalecił: uzupełnienie materiału dowodowego; skonfrontowanie zakresu prac zleconych firmie AH przez spółkę C z zakresem robót i usług, które miał wykonać WM na zlecenie podatnika; wyjaśnienie zeznania syna WM; ustalenie w jakim okresie TK był zatrudniony w firmie D; ponowne przesłuchanie WM w celu wyjaśnienia w jakich placówkach E realizowane były czeki wystawione przez AH; ustalenie czy jakieś roboty lub usługi WM - ojciec mógł w [...] wykonać na zlecenie spółki C oraz przesłuchanie MT w charakterze świadka o co wnioskował pełnomocnik strony w postępowaniu odwoławczym. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec AH w zakresie podatku od towarów i usług za [...] oraz na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU określił AH zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...] i [...] w kwocie [...]. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego udokumentowanego m.in. licznymi protokołami zeznań świadków oraz badań ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonej przez AH w [...]. Od wyżej wskazanej decyzji, pismem z dnia [...], pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 193 § 1 § 2 i § 3oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez AH podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych w [...] na łączną kwotę netto [...] i łączną kwotę podatku VAT [...] przez WM prowadzącego B WM. Faktury te miały dokumentować prace remontowo-budowlane np.: remont dachu, podłączenie instalacji sanitarnej, czyszczenie dachu, naprawa fasady budynku, czyszczenie i malowanie hali, czyszczenie kanalizacji deszczowej, demontaż urządzeń lakierniczych, wykonanie ściany gipsowo-kartonowej z malowaniem oraz montaż drzwi, czyszczenie rynien i rur spustowych, wymiana oszklenia świetlików, wymiana i naprawa uszkodzonych rynien z blachy ocynkowanej, demontaż i montaż szyb, podłączenie instalacji deszczowej, czyszczenie płytek na schodach wejściowych. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest jednak tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów tej ustawy, między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa regulacja uprawnia zatem organy podatkowe do zakwestionowania - w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług - odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzają wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez ich wystawcę. Jednakże zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzą okoliczność niewykonania czynności przez wystawcę faktur. Dowody te winny być zebrane w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w myśl zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy analizując - w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej - ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w pełni uzasadniają one podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało bowiem, że [...] faktury wystawione w [...] na rzecz AH przez WM prowadzącego B WM są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. WM, przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego zeznał, że wystawił i podpisał te faktury, ale żadna z wymienionych na fakturach czynności nie została przez niego wykonana. Wskazał, że wystawił te faktury jedynie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - od każdej faktury otrzymywał równowartość kilku procent od kwoty netto. W opinii pełnomocnika odwołującego zeznania świadka nie są wiarygodne, gdyż zmieniają się w zależności od postępów postępowania dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest ona uzasadniona, gdyż w istocie w zeznaniu z dnia [...] świadek wskazał jedynie, iż otrzymywał gotówkę za wystawianie faktur. W późniejszych zeznaniach precyzuje natomiast, że gotówkę otrzymywał dopiero po realizacji czeku, która następowała natychmiast po jego wystawieniu. Nie sposób też orzec, dlaczego pierwotnie świadek nie wspomniał o realizacji czeków, jednak należy zauważyć, że nie zadano mu bezpośrednio pytania z tym związanego i w ocenie organu odwoławczego świadek w istocie mógł powyższy fakt uznać za nieistotny albo o nim nie pamiętać. Trudno również ocenić te zeznania jako niewiarygodne jedynie na podstawie faktu, że świadek nie pamiętał dokładnie miejsc, w których realizował czeki wystawione przez podatnika. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że wobec licznych przesłuchań świadków bezspornym jest, że - oprócz podatnika - żadna z osób, które miały być bezpośrednio związane z wykonaniem prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT nie jest w stanie potwierdzić, iż roboty wykonane zostały przez firmę widniejącą jako ich wystawca, tj. B WM. W ocenie organu odwoławczego zeznania HK nie są spójne. Świadek zmienia okoliczności, które opisuje. I tak podaje inną ilość osób, które widywał - pierwotnie trzy, potem wspomina o jednej, by następnie, po pytaniu o osobę w kowbojskim kapeluszu stwierdzić, że było dwóch pracowników. Zmienia opis osoby, która miała zrzucić szybę - najpierw opisuje, że był to wysoki mężczyzna, następnie - po pytaniu o osobę w kowbojskim kapeluszu - wskazuje, iż dodatkowo była tam też taka osoba, po czym zeznaje, że osoba, która zrzuciła szybę miała kowbojski kapelusz. Zmienia też zeznania co do informowania o rzekomym incydencie z szybą PK - raz twierdzi, że poinformował o incydencie swojego przełożonego, a gdy okazuje się, iż w dacie rzekomego incydentu nie był zatrudniony u Pana K (był zatrudniony dopiero od [...]) stwierdza, że ten przychodził do niego wcześniej w celach towarzyskich i wtedy musiał mu o tym powiedzieć. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że PK przeczy twierdzeniom świadka o tym by przebywał na budowie wcześniej niż we [...] i nic nie wie o incydencie z szybą. HK zmienia również zeznania co do treści informacji jakie rzekomo uzyskał od osoby, która spowodowała incydent z szybą - pierwotnie zeznał, że osoba ta informowała, iż pracowała w firmie B należącej do WM by w ponownym przesłuchaniu wskazać, że uzyskał tylko informację o nazwie firmy a nazwisko we wcześniejszych zeznaniach podał sugerując się pytaniem przesłuchującego. Organ zauważył jednak, że żaden z przesłuchanych pracowników firmy B bądź D nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przy ul. R [...] w P w [...] oraz by któryś z nich nosił kowbojski kapelusz. Zdaniem organu trudno było też wyjaśnić, dlaczego świadek zapamiętał nazwę firmy, mimo że ma takie trudności co do kojarzenia innych szczegółów. W ocenie organu odwoławczego incydent z szybą - jeżeli w ogóle wystąpił - musiał dotyczyć albo innej firmy albo innego okresu (np. lat [...]). Z uwagi na wyżej opisane okoliczności zeznania HK organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Organ odwoławczy zauważył również, że AH, na dowodzenie okoliczności wykonania usług wykazanych w wyszczególnionych na wstępie [...] fakturach VAT na łączną kwotę netto [...] i podatek VAT [...], przedstawia jedynie te faktury i dowody zapłaty w formie czeków na łączną [...]. Żadnych innych dowodów potwierdzających fakt, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez firmę B WM nie posiada. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT i brak było podstaw do odliczenia przez AH podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, wystawionych na jego rzecz przez B W M. Faktury te, w ocenie organu odwoławczego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a AH dokonując odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych dokumentach księgowych naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że fakt posiadania faktury, w której wskazano dostawę towarów lub wykonanie usług, ich wartość z uwzględnionym podatkiem VAT nie jest jeszcze równoznaczny z faktyczną realizacją tych dostaw lub wykonaniem usług. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego, bowiem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych i to zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dodatkowym argumentem, potwierdzającym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, jest również fakt, że zgodnie z umową z dnia [...] podpisaną między AH A AH (zleceniodawcą) a WM (zleceniobiorcą), zleceniobiorca miał obowiązek przedstawić dokumenty potwierdzające zatrudnienie, ubezpieczenie oraz przeszkolenie pracowników na kursie BHP. AH przesłuchany w dniu [...], w charakterze strony przez pracowników Urzędu Skarbowego, odnośnie tego faktu zeznał - cyt. "Nie przypominam sobie żeby Pan M mi coś przedstawiał". Ponadto, podatnik nie posiada żadnego protokołu odbioru prac, twierdząc, że te były ustne. Protokoły takie sporządzał natomiast sam przekazując wykonanie usług na rzecz własnego odbiorcy - spółki C. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają, że podatnik nie przywiązywał dużej wagi do obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę B. W sytuacji gdy podatnik posiada jedynie same faktury, część zleceń, część dowodów zapłaty czekami, wystawca nie potwierdza wykonania usług i wskazuje, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pracownicy firmy mającej rzekomo wykonywać te usługi zeznają, że nie pracowali w [...] w miejscu, gdzie usługi te miałyby zostać wykonane trudno uznać aby podatnik posiadał wystarczające dowody na faktyczne wykonanie zakwestionowanych transakcji. Zeznania świadków niezwiązanych bezpośrednio z wykonaniem usług, "widzących" przypadkiem pracowników firmy wystawcy faktur wykonujących usługi, bez podania jakichkolwiek okoliczności mogących te zdarzenia potwierdzić, nie mogą być podstawą do uznania, że podatnik nabył wskazane usługi od firmy B WM. Na powyższą decyzję AH złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Podatnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył następujące przepisy prawa: - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uniemożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług od WM, prowadzącego B; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentujące nabycie usług od WM, prowadzącego B dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, wynikającego z treści wymienionego przepisu; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący podniósł, że w przypadku wszystkich transakcji udokumentowanych otrzymanymi w [...] fakturami spełnione zostały wszystkie warunki, od których zależy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wszystkie nabyte towary i usługi, przy nabyciu których skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług, skarżący wykorzystał bowiem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to także [...] faktur wystawionych przez WM, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako dokumenty niepotwierdzające rzeczywiście dokonanych transakcji. W tym miejscu skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie udowodniły w toku postępowania, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez WM nie zostały wykonane w [...] w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jedynie odmawiając przymiotu wiarygodności zeznaniom niektórych świadków, doprowadziły do sytuacji, w której mogły stwierdzić, że fakt wykonania usług przez WM można uznać za nieudowodniony. Zdaniem skarżącego, nawet uznając za wiarygodne zeznania wszystkich byłych pracowników WM nie można uznać za udowodnioną okoliczność, że WM nie wykonał tych prac w [...]. Wobec faktu, że w toku postępowania wykazano, iż WM zatrudniał pracowników bez umowy jest bowiem możliwe, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez pracowników, do których organ podatkowy w toku postępowania nie dotarł. W związku z powyższym skarżący uważa, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez WM, a określenie przez organ podatkowy wysokości podatku bez uwzględnienia stosownego obniżenia podatku należnego, wobec braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że WM nie wykonał w [...] usług, które udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami, stanowi naruszenie normy prawnej, wynikającej z treści przepisów zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Odnośnie do zarzutów dotyczących przepisów postepowania skarżący wskazał na naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy oparł bowiem rozstrzygnięcie na interpretacji zeznań świadków, której stopień dowolności przekracza ustawowe granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji każdą nieścisłość w zeznaniach świadków zeznających na korzyść podatnika uznawał za okoliczność uzasadniającą odmowę wiarygodności tych zeznań, natomiast zupełnie zignorował niezgodności pojawiające się w wypowiedziach świadków, których zeznania można było wykorzystać do postawienia tezy, że usługi wskazane w [...] fakturach wystawionych przez WM zostały wykonane przez niego w [...]. Zdaniem skarżącego, sposób oceny dowodów z zeznań świadków dokonany przez organy podatkowe jest tendencyjny i naruszający zasadę prawdy obiektywnej. Dodatkowo organ podatkowy jako przyczynę odmowy wiarygodności zeznaniom świadków SM i BU wskazał, że w zeznaniach tych dwóch osób istnieją też sprzeczności. Opisana powyżej "sprzeczność" w zeznaniach świadków jak również inne sprzeczności wskazane przez organ podatkowy były już podniesione przez organ podatkowy pierwszej instancji i zostały już wyjaśnione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się jednak w żaden sposób do wyjaśnień przedstawionych w odwołaniu, a jedynie powtórzył za organem pierwszej instancji, że zeznania świadków SM i BU uważa za sprzeczne z tych samych przyczyn. Skarżący stwierdził ponadto, że żadna z podnoszonych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji okoliczności nie uzasadnia odmowy przyznania wiarygodności zeznaniom SM, HK i MT oraz BU. Dokonana przez organ podatkowy ocena tych zeznań nosi natomiast znamiona braku obiektywizmu i naciągania wypowiedzi świadków do z góry założonej tezy sformułowanej przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] stawili się skarżący oraz pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący oświadczył, iż podtrzymuje skargę oraz twierdzenia, że usługi były faktycznie wykonane. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że pełnomocnik skarżącego stawia w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności poddać zatem należy kontroli sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, gdyż stwierdzenie ewentualnych uchybień w tym zakresie czyni niemożliwym odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnienia zatem wymaga, że pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uniemożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług od WM, prowadzącego B; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentujące nabycie usług od WM, prowadzącego B dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, wynikającego z treści wymienionego przepisu; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ostatni z podniesionych zarzutów jest zarzutem najdalej idącym, gdyż zmierza do wykazania, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co uzasadnia ustosunkowanie się najpierw do tego zarzutu. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uchybiły normom prawa procesowego i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim uznały, że sporne faktury – [...] faktury za usługi budowlane wystawione w [...] przez firmę B WM na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że dokonując ustaleń w tym zakresie organ podatkowy przeprowadził dowód z protokołu przesłuchania WM z dnia [...], który wystawił sporne faktury. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym, stwierdził, że faktury wprawdzie wystawił i podpisał, lecz czynności na nich widniejące nie były wykonane. Wyjaśnił, że wystawił te faktury jedynie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdyż otrzymywał od każdej równowartość kilku procent kwoty netto. Tłumacząc adnotacje poczynione na odwrocie faktur (formy płatności: czek, zaliczka) zeznał, że były czynione przez niego fikcyjnie i nie mają odzwierciedlenia w faktycznie otrzymanych kwotach zapłaty, gdyż zapłatę otrzymywał zawsze w gotówce. Podczas ponownego przesłuchania w dniu [...] dodał, że oprócz otrzymywania zapłaty w gotówce otrzymał czeki, które osobiście realizował, a otrzymane w ten sposób pieniądze były zwracane skarżącemu zaraz po realizacji czeków. WM wyjaśnił, że po oddaniu całej kwoty pobranej z banku skarżący wypłacał mu równowartość [...] % wartości netto wystawionej faktury. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...], świadek przyznał, że nie pamiętał dokładnie miejsca realizowania czeków, stąd wynikały rozbieżności między jego zeznaniami a dowodami bankowymi. Nieścisłości w zeznaniach świadkach, w ocenie skarżącego, przesądzają o tym, że zeznania WM nie są wiarygodne, gdyż zmieniają się w zależności od postępów postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego raz świadek zeznał, że zapłatę otrzymywał wyłącznie gotówką, a gdy wyszły na jaw okoliczności wystawiania czeków świadek zmienił zeznania i wskazał na realizowanie czeków w dwóch miejscach w P - w oddziałach E przy Pl. [...] - jako ul. A, oraz ul. P, natomiast gdy z wyciągu bankowego wynikało, że realizował czeki w oddziałach tego banku w S, oraz w P przy. PI. [...] oraz ul. Ś, świadek odparł, że wcześniej tego nie pamiętał. Odnosząc się do przytoczonych powyżej twierdzeń pełnomocnika skarżącego podkreślić należy, że zasadnie stwierdza organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że wątpliwości, które pojawiają się w zeznaniach WM dotyczą okoliczności ubocznych w kwestii zasadniczej, tj. zgodności z rzeczywistością spornych faktur. Należy zaznaczyć, że już podczas pierwszego przesłuchania świadek jednoznacznie wskazał, że otrzymywał wynagrodzenie za wystawione faktury, a nie za wykonane usługi. Stanowiska tego nie zmienił w trakcie kolejnych przesłuchań. W późniejszych zeznaniach precyzował natomiast szczegóły dotyczące sposobu otrzymywania wynagrodzenia, nigdy jednak nie stwierdził, że podstawą do otrzymania wynagrodzenia były wykonane usługi. Wręcz przeciwnie, składając zeznania za każdym razem wyjaśniał, w jaki sposób przekazywane było wynagrodzenie za wystawiane faktury, a nie wykonane usługi. Trafnie konkluduje zatem organ podatkowy, że mimo rozbieżności w poszczególnych zeznaniach WM, zeznań tych nie można uznać za niewiarygodne. W kwestii kluczowej dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego, tj. wykonywania usług stwierdzonych w spornych fakturach, zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że usługi nie były świadczone. Przy czym organy podatkowe, opierając się na zeznaniach świadka, nie kwestionują faktu wykonywania usług przez B WM na rzecz skarżącego w latach poprzednich. Jak wynika z zeznań WM pierwszy kontakt ze skarżącym nawiązał w trakcie faktycznie wykonywanych prac budowlanych w [...]. W [...] wykonywał usługi polegające na remontowaniu słupów betonowych hali przy ul. R [...] w P, co zostało potwierdzone fakturą VAT [...] z dnia [...]. Okoliczność tę potwierdził również pracujący dla ojca syn WM, AM, zeznając, że wykonywał wskazane w fakturze prace z ojcem. AM nie potwierdził jednak wykonywania prac na rzecz skarżącego w [...]. Faktu tego nie potwierdzili także inni pracownicy WM - MB i D K. MB w trakcie przesłuchania w dniu [...] stwierdził, że nie zna skarżącego i nie uczestniczył – będąc zatrudnionym w firmie B – w pracach na rzecz tej osoby. Dodał, że w [...] nie przebywał w P przy ul. R [...] i nie wie gdzie taka ulica się znajduje. DK przesłuchany w dniu [...] zeznał, że był w [...] zatrudniony w firmie B, ale nie zna skarżącego, również oświadczył, że nie przebywał przy ul. R [...] w P. Z osób zatrudnionych przez WM w [...] nie przesłuchano jedynie JM, gdyż dwukrotne wezwanie okazało się bezskuteczne. Podkreślenia także wymaga, że organy podatkowe nie oparły ustaleń faktycznych sprawy wyłącznie na dowodzie z przesłuchania wystawcy spornych faktur i zatrudnionych przez niego osób. W toku postępowania, z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników wymiennie na rzecz przedsiębiorstwa B i D, przesłuchano nie tylko zatrudnianych przez WM pracowników, ale także jego syna WM (imię i nazwisko zbieżne z imieniem i nazwiskiem ojca) prowadzącego przedsiębiorstwo D oraz osoby przez niego zatrudniane. Z przesłuchania WM (syna), które odbyło się w dniu [...] wynika, że w latach [...] był z ojcem kilkakrotnie przy ul. R [...] w P w sprawie rozmów ze skarżącym dotyczących ewentualnych remontów znajdujących się tam obiektów. Po przedłożeniu kosztorysów skarżącemu nie dochodziło jednak do wykonania żadnych prac. Świadek wskazał, że dla skarżącego nie wykonywał żadnych usług. Jedyne przy ul. R [...] wykonywał prace na rzecz firmy C, polegające na remont pomieszczeń na parterze przeznaczonych pod wynajem na salon masażu. Na podstawie PIT-11 składanych przez firmę D oraz zeznań świadków ustalono, że podmiot ten zatrudniał w latach [...] [...] pracowników. Z przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchania świadków wynika, że pracownicy WM (syna) - ŁŚ, RK, KD, DI, MS, KF nie znają skarżącego i nie wykonywali pracy przy ul. R [...] w P. Nie słyszeli także o pracownikach firm B i D, którzy wykonywaliby prace pod wskazanym adresem. TK, pracownik WM (syna), podczas pierwszego przesłuchania wskazał, że pracował w okresie od [...] do [...] w P przy ul. R [...] i zna skarżącego. Podczas kolejnego przesłuchania sprecyzował jednak, że był zatrudniony w firmie D nie w [...] r., ale w [...]. Błąd co do okresu zatrudnienia tłumaczył pomyłką i oświadczył, że nie pracował w [...] w firmie D. KŚ, pracownik WM (syna), zeznał, że wykonywał w [...] w ramach umowy o pracę roboty w P przy ul. R [...] na rzecz skarżącego. Dodał, że nie wie jednak gdzie pracowali inni pracownicy w [...], gdyż wówczas już nie pracował. Wykonanie prac przy ul. R [...] w Poznaniu w [...] w ramach pracy w firmie D potwierdził MR, pracownik WM (syna). Pierwotnie wskazał, że wykonywał tam prace w [...], ale w dalszej części przesłuchania wyjaśnił, że na pewno był to rok [...]. ŁM, pracownik WM (syna), zeznał, że w P przy ul. R [...] pracował "pod koniec [...], początek [...] r". Jak wyjaśnił, praca polegała na murowaniu ścian z suporeksu pod firmą F. Następnie jednak, po zaznajomieniu się z dokumentami ZUS sprecyzował, że prace wykonywane były w [...] r. DM, pracownik WM (syna), zeznał, że nie pamięta w jakim okresie pracował w firmie D. Oświadczył, że wykonywał prace w P przy ul. R [...] będąc zatrudnionym w tej firmie. Wskazał, że prace te wykonywał m.in. razem z JN (osoba ta jak ustaliły organy w trakcie postępowania zmarła w [...]). Świadek przypomniał sobie, że po zrobieniu prawa jazdy nie pracował już w firmie D. Okazane prawo jazdy zawierało datę wystawienia [...]. Biorąc pod uwagę, opisany powyżej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, podkreślić należy, że żadna z przesłuchanych osób – zarówno wystawca faktury WM, jego syn WM oraz zatrudnieni przez nich pracownicy nie potwierdzili faktu wykonywania prac stwierdzonych w spornych fakturach na rzecz skarżącego w [...]. Analiza zeznań świadków, z których wynika, że świadkowie ci albo w ogóle nie wykonywali prac na rzecz skarżącego albo prace te wykonywane były w okresie poprzedzającym rok [...], w pełni uzasadnia konkluzję organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie znajdują uzasadnienia twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy nie ustalił wszystkich osób zatrudnionych przez WM i WM (syna). Osoby takie nie zostały bowiem wskazane ani przez WM i WM (syna), ani przez zatrudnianych przez nich pracowników. Tożsamości innych zatrudnionych w B lub D osób nie potrafili również wskazać LK – reprezentujący odbiorcę usług od skarżącego oraz świadkowie przesłuchani na wniosek skarżącego. LK stwierdził, że kontaktował się wyłącznie ze skarżącym i nie miał kontaktu z rzeczywistymi wykonawcami odbieranych przez niego usług. Zasadnie oceniły także organy podatkowe, że wykonanie usług stwierdzonych spornymi fakturami nie znajduje także potwierdzenia w zeznaniach świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego: HK, BU, MT i SM. HK zeznał, że nie znał osobiście WM, lecz wykonywał prace przy ul. R [...] w P w [...]. Wtedy też miał spotkać osoby zatrudnione w B. Nie zna imion i nazwisk tych osób, zapamiętał jednak jedną osobę w charakterystycznym kowbojskim kapeluszu. Świadek nie potrafił jednak wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby fakt, że pracując w firmie WM wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego. Przesłuchani pracownicy WM nie potwierdzili, by któryś z nich nosił kowbojski kapelusz. HK dodał także, że pracowników B kojarzy w związku z niebezpiecznym incydentem, do którego doszło pod koniec [...] na terenie robót, gdy z dużej wysokości spadła niedaleko od niego szyba. Osoba odpowiedzialna za ten incydent miała powiedzieć, że pracuje dla B. O fakcie tym HK poinformował, swego przełożonego PK, który w trakcie przesłuchania nie przypomniał sobie opisanego powyżej zdarzenia, ponadto oświadczył, że HK zatrudniał dopiero od [...]. HK nie potrafił także jednoznacznie stwierdzić, czy widywani przez niego pracownicy B wykonywali wówczas prace na rzecz skarżącego. Kolejny świadek BU wprawdzie stwierdził, że B prowadził prace przy ul. R [...] w P w [...], jednak nie umiał sprecyzować liczby tam pracujących osób ani ich imion, czy nazwisk. Nie wiedział na czyją rzecz wykonywane były świadczone usługi przez nich usługi. Dodał również, że było tajemnicą biznesową na kogo rzecz WM wykonywał prace. Jak wyjaśnił, zasadą wszystkich firm pracujących na terenie firmy C było utrzymanie w tajemnicy kto na kogo rzecz pracuje. MT i SM także potwierdzili w sposób ogólny, że pracownicy B wykonywali prace w [...] przy ul. R [...] w P. W ich zeznaniach nie pojawią się jednak żadne szczegóły pozwalające na ustalenie imion oraz nazwisk tych osób, co mogłoby pozwolić na ich przesłuchanie i wyjaśnienie, w jakim charakterze i dla kogo wykonywali prace. Biorąc pod uwagę opisane powyżej dowody w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe ustaliły na ich podstawie, że nie potwierdzają faktu wykonywania stwierdzonych w spornych fakturach prac przez firmę B WM. Świadkowi ci wprawdzie zeznawali, że pracownicy B wykonywali jakieś prace na terenie budowy przy ul. R [...] w P, jednak nie potrafili wskazać na jakiekolwiek szczegóły pozwalające na identyfikacje tych osób i ewentualne ich przesłuchanie w celu ustalenia na czyją rzecz i w jakim charakterze tam pracowali. Zasadnie zatem organy podatkowe, powołując się także na rozbieżności w składanych zeznaniach, uznały, że dowody te nie potwierdzają, że sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując analizę dowodów w postaci przesłuchania świadków, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie oceniły składane w toku postępowania zeznania i wywiodły na ich podstawie, że B WM nie wykonywał usług stwierdzonych w spornych fakturach. Przypomnieć bowiem należy, że WM jednoznacznie stwierdził, że nie wykonywał żadnych prac, a wynagrodzenie otrzymywał za wystawione faktury, przesłuchani w toku postępowania jego pracownicy oraz jego syn i zatrudnieni przez niego pracownicy nie potwierdzili wykonywania żadnych prac na rzecz skarżącego w [...]. Wreszcie świadkowie przesłuchani na wniosek skarżącego, poza ogólnym stwierdzeniem, że B wykonywał prace przy ul. R [...] w P w [...] nie potrafili wskazać na jakiekolwiek szczegóły, które pozwoliłyby ten fakt potwierdzić. Na podkreślenie zasługuje także, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że w [...] wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz skarżącego. Ponadto trafnie podnosi organ podatkowy, że skarżący na dowodzenie okoliczności zapłaty za rzekomo wykonane usługi wykazane w [...] fakturach na łączną kwotę [...], posiada jedynie dowody wypłaty w formie czeków w łącznej wysokości [...]. Skarżący zatem nie tylko nie posiada dowodów na fakt, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez firmę B, ale brakuje mu także dowodów potwierdzających zapłatę za usługi, które rzekomo wykonał wystawca faktur. Skarżący nie posiada też żadnego protokołu odbioru prac, twierdząc, że były one ustne. Protokoły takie natomiast sporządzał sam przekazując wykonanie usług na rzecz własnego odbiorcy - C. Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że organy podatkowe obu instancji uczyniły wszystko, by ustalić stan faktycznych sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie można wymagać od organów podatkowych wyjaśnienia okoliczności, co do których wiedzę posiadać może wyłącznie podatnik. W konsekwencji należało stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, ani art. 86 ust. 1 ustawy o PTU., na mocy którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze, co wynika z powołanego art. 88 ustawy o PTU. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz (powołane wyżej) obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że AH nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT. Skoro transakcje, potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.