II FSK 3770/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 338/14 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz A. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 września 2014 r., I SA/Ke 338/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez A. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 7 kwietnia 2014 r., [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lutego 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Małżonkowie A. S. i S. S. w latach 2007-2009 rozliczali się wspólnie, składając zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36). Zobowiązani nie regulowali wynikającego z tych zeznań podatku, w związku z czym do zobowiązanych przesłano upomnienia wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., które zostały odebrane przez S. S. i syna zobowiązanej M. S. Ponieważ strony nie odpowiadały na upomnienia, zostały wystawione przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tytuły wykonawcze o numerach [...] z 1 czerwca 2011 r., [...] z 3 sierpnia 2011 r., [...] z 19 sierpnia 2011 r., [...] z 17 grudnia 2012 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżących zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W celu realizacji zaległości organ egzekucyjny sporządził w dniu 29 października 2013 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Powyższe zawiadomienie odebrała córka zobowiązanej G. S. w dniu 8 listopada 2013 r., a pracodawca w dniu 7 listopada 2013 r. W piśmie z 14 listopada 2013 r. skarżąca złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłane małżonkom tytuły wykonawcze zawierały m.in. pouczenie, że zobowiązanym przysługuje w terminie 7 dni prawo zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 t.j., dalej: "u.p.e.a."). Tytuły te zostały wystawione na oboje małżonków: A. S. i S. S. Organ ustalił, że tytuł [...] z 1 czerwca 2011 r. został odebrany przez S. S. w dniu 15 czerwca 2011 r., [...] z 3 sierpnia 2011 r. przez S. S. w dniu 12 sierpnia 2011 r., [...] z 19 sierpnia 2011 r. przez pełnoletniego domownika M. S. w dniu 7 września 2011 r., który zobowiązał się do przekazania przesyłki adresatowi, [...] z 17 grudnia 2012 r. - odebrał S. S. za pośrednictwem poczty 12 lutego 2013 r. Terminy do złożenia zarzutów minęły odpowiednio w dniach: 22 czerwca 2011 r., 19 sierpnia 2011 r., 14 września 2011 r., 19 lutego 2013 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez organ rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 t.j., dalej: "k.p.a.") - w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku zobowiązanej A. S. w zakresie złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Przepis art. 61a § 1 k.p.a. przewiduje dwie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy do organu administracji publicznej wpłynie takie żądanie. Pierwsza z nich ma miejsce, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną postępowania. Przesłanka ta nie zaistniała w przedmiotowym postępowaniu, bowiem skarżąca jest zobowiązaną, czyli stroną postępowania egzekucyjnego (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.). Tym samym przysługuje jej, co do zasady prawo złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 u.p.e.a. Druga z przesłanek wskazanych w art. 61a § 1 k.p.a., na którą powołały się organy orzekające w sprawie, dotyczy sytuacji, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte z innych uzasadnionych przyczyn. Ustawodawca nie określił jakie są to inne uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W ocenie sądu pierwszej instancji, przepis ten odnosi się do przypadków tak oczywistych, że ich oczywistość nie wymaga czynienia żadnych ustaleń faktycznych ani rozważań w przedmiocie wykładni przepisów. Postanowienie wydane na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. ma charakter procesowy i zamyka stronie drogę do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie żądania. Tymczasem z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że już na etapie złożenia pisma strony z dnia 14.11.2013 r. powstał spór co do zachowania przez skarżącą terminu do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W ocenie sądu bezskuteczny upływ terminu mieści się w tzw. innych uzasadnionych przyczynach uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Skoro instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym, to przedmiotem kontroli sądu nie może być ocena merytoryczna wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ocena pisma zawierającego zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne dokonywana przez właściwe organy jest bowiem oceną terminowości i szeregu innych, formalnych wymogów wniosku. Przy ocenie terminowości złożenia zarzutów organ musi brać pod uwagę nie tylko treść art. 27 § 1 u.p.e.a. regulującego prawo zobowiązanej zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale także ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, podzielany również przez sąd pierwszej instancji, iż brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanej prawa do składania zarzutów. Na gruncie przedmiotowej sprawy, organy egzekucyjne za inne przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, uznały uchybienie przez skarżącą jako zobowiązaną terminu 7 – dniowego, liczonego od daty doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne po terminie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania. Stan faktyczny sprawy jest sporny. Organy konsekwencje podtrzymują, że zobowiązanej zostały skutecznie doręczone zarówno upomnienia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2009, jak również wystawione prawidłowo tj. na oboje małżonków: A. S. i S. S. tytuły wykonawcze. Skarżąca nie akceptuje powyższych ustaleń organów, ze względów, które przytoczyła w pismach procesowych z 14.11.2013 r. oraz z 20.01.2014 r., na które wskazywała w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i w skardze. Twierdziła mianowicie, że w jej przypadku nie wystawiono tytułów wykonawczych, nie dokonano również ich doręczenia oraz wcześniej nie doręczono także upomnienia, zawierającego wezwania do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym skarżąca uważa, że ponieważ nie otrzymała tytułów wykonawczych nie można stwierdzić, iż biegnie dla niej termin na wniesienie zarzutów wraz z doręczeniem tytułów egzekucyjnych jej mężowi. Termin do wniesienia dla niej zarzutów rozpoczął zatem swój bieg po 8.11.2013 r. czyli po dacie otrzymania przez zobowiązaną zawiadomienia o zajęciu z 29.10.2013 r. (zawiadomienie odebrała córka zobowiązanej - 8.11.2013 r.). Wówczas to pierwszy raz o istnieniu jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego skarżąca dowiedziała się ze sporządzonego w dniu 29.10.2013 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej. W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzą wątpliwości jedynie ustalenia dokonane przez organy w zakresie dotyczącym daty złożenia przez skarżącą pisma zawierającego zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że w celu realizacji zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 - 2009 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. sporządził w dniu 29.10.2013 r., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą i skierował do Z[...] K. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 8.11.2013 r., natomiast pracodawca otrzymał w dniu 7.11.2013 r. Pismem z 14.11.2013 r. uzupełnionym następnie pismem z 20.01.2014 r. zobowiązana złożyła "zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym", w których wniosła o zaprzestanie egzekucji oraz o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Ustaleń tych, z których wynika, że pismo zawierające zarzuty zostało złożone w dniu 14.11.2013 r. nie kwestionuje także sama skarżąca. Analiza akt sprawy potwierdziła zasadność zarzutów skargi, o zachowaniu przez skarżącą terminu do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, mimo nieprawidłowości jakiej dopuścił się organ, nie doręczając zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych wystawionych na oboje małżonków o numerach: [...] z 1.06.2011 r. (za 2009 r.), [...] z 19.08.2011 r. (za 2008 r.), [...] z 17.12.2012 r. (za 2007 r.). Adresatem przesyłek zawierających odpisy tytułów wykonawczych: [...] z 19.08.2011 r. (za 2008 r.), [...] z 17.12.2012 r. (za 2007 r.), był wyłącznie mąż zobowiązanej. Odbiór tytułu wykonawczego [...] z 1.06.2011 r. (za 2009 r.), na jego odpisie potwierdził wyłącznie S. S. Obowiązek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanej (stronie postępowania egzekucyjnego) wynika z szeregu przepisów u.p.e.a. tj: art. 26 § 5 pkt 1, art. 32, art. 72 § 4 u.p.e.a. Wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, jak w niniejszej sprawie, nie pozwala jednak traktować ich jako jednego ,,zobowiązanego". Mimo, że określony w PIT-36 za lata 2007 – 2009, obowiązek małżonków jest solidarny, zachowują oni status stron postępowania egzekucyjnego. Korespondencja powinna być doręczona w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację osoby adresata i zawartości przesyłki. Sąd pierwszej instancji podtrzymuje jednocześnie pogląd wyrażony wyżej, że mimo nie doręczenia zobowiązanej tytułów wykonawczych opisanych wyżej, przysługuje jej prawo do wniesienia zarzutów określonych w art. 33 u.p.e.a. Skarżąca zachowała zatem termin 7- dniowy, liczony od 8.11.2013 r., w którym to została powiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnej i w której to dacie powinna - zgodnie z art. 72 § 4 u.p.e.a. - otrzymać najpóźniej dotychczas nie doręczone odpisy tytułów wykonawczych. W konsekwencji tak przyjętej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, brak zdaniem sądu pierwszej instancji było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów skierowanych do wystawionych na oboje małżonków tytułów wykonawczych o nr: [...] z 1.06.2011 r. (za 2009 r.), [...] z 19.08.2011 r. (za 2008 r.), [...] z 17.12.2012 r. (za 2007 r.) w zakresie realizacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu pierwszej instancji, analiza znajdujących się w aktach sprawy przesyłek wskazuje natomiast, że skutecznie został doręczony w jednej przesyłce odpis tytułu wykonawczego [...] z 3.08.2011 r. (za 2009 r.) obojgu małżonkom, na adres ich wspólnego zamieszkania. Korespondencja ta doręczona została w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację osoby adresata (A. S. i S. S.) i zawartości przesyłki (między innymi tytuł wykonawczy [...] z 3.08.2011 r. oraz zajęcie prawa majątkowego). Termin do złożenia zarzutów od ww. tytułu wykonawczego, odebranego przez S. S. w dniu 12.08.2011 r., upłynął A. S. w dniu 19.08.2011 r. Zarzuty sformułowane w piśmie z 14.11.2013 r. przeciwko ww. tytułowi wykonawczemu, zostały zatem złożone z uchybieniem 7- dniowego terminu. Z uwagi na charakter procesowy zaskarżonego postanowienia, sąd pierwszej instancji dokonał oceny argumentacji skargi odnoszącej się do zachowania terminu do wniesienia zarzutów, odstępując od oceny merytorycznej pozostałych zarzutów skargi, będących w istocie powtórzeniem zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny będzie zobowiązany wydać stosowne rozstrzygnięcia, mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę stanu faktycznego i prawnego w zakresie istnienia innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających - stosownie do art. 61a § 1 k.p.a. - wszczęcie postępowania zgodnie z żądaniem skarżącej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w postaci istnienia innej uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania w postaci nie zachowania przez skarżącą 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy oceniając sprawę prawidłowo należało przyjąć, że taka podstawa istniała, bowiem skarżąca uchybiła temu terminowi. Doprowadziło to do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 61 § 1 k.p.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziła podstawa do wszczęcia postępowania zgodnie z żądaniem skarżącej w postaci zachowania przez skarżącą terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podczas gdy, oceniając sprawę prawidłowo należało przyjąć, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania z przyczyn formalnych, bowiem skarżąca nie zachowała 7-dniowego terminu do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który upłynął dla tytułów wykonawczych o numerach [...] z 1.06.2011 r. (za 2009 r.) w dniu 22.06.2011 r., [...] z 19.08.2011 r. (za 2008 r.) w dniu 14.09.2011 r., [...] z 17.12.2012 r. (za 2007 r.) w dniu 19.02.2013 r., bowiem zarzuty zgłosiła dopiero pismem z 14.11.2013 r. Doprowadziło to do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 i art. 72 § 4 u.p.e.a. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że nie doszło do doręczenia skarżącej odpisów tytułów wykonawczych wystawionych na oboje małżonków o numerach [...] z 1.06.2011 r. (za 2009 r.), [...] z 19.08.2011 r. (za 2008 r.), [...] z 17.12.2012 r. (za 2007 r.), gdyż adresatem przesyłek zawierających odpisy tytułów wykonawczych [...] z 19.08.2011 r. (za 2008 r.), [...] z 17.12.2012 r. (za 2007 r.) był wyłącznie mąż skarżącej S. S., oraz odbiór tytułu wykonawczego [...] z 1.06.2011 r. (za 2009 r.) na jego odpisie potwierdził wyłącznie S. S. Oceniając natomiast sprawę prawidłowo należało przyjąć, że wskazane tytuły wykonawcze zostały prawidłowo doręczone również skarżącej, albowiem w niniejszej sprawie małżonkowie są jednym zobowiązanym i jedną stroną postępowania egzekucyjnego. Zatem doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z nich uznaje się za doręczony również drugiemu. Powyższe stanowisko sądu doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wystawienie tytułów wykonawczych na oboje małżonków w sytuacji, gdy określony w PIT-36 za lata 2007-2009, obowiązek małżonków jest solidarny nie pozwala jednak traktować ich jako jednego "zobowiązanego" zatem zachowują oni status stron postępowania egzekucyjnego, podczas gdy oceniając sprawę prawidłowo należało przyjąć, że małżonkowie A. S. i S. S, którzy złożyli wspólne zeznania podatkowe za lata 2007-2009 są w postępowaniu egzekucyjnym jednym podmiotem zobowiązanym, i jedną stroną postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: “p.u.s.a.") poprzez dokonanie przez sąd niewłaściwej kontroli postępowania prowadzonego przez organ, co uzasadnia treść przedstawionych wyżej zarzutów. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżążcej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, wszczęcia postępowania administracyjnego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Po pierwsze rozstrzygnięcia wymaga, czy w sytuacji uchybienia terminowi do złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 u.p.e.a. istnieje podstawa do odmowy wszczęcia tego postępowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite co do określenia w jakiej formie należy rozstrzygać zarzuty wniesione po terminie. Z jednej strony przyjmuje się, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2009 r., I SA/Bk 361/08) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2008 r., I SA/Po 443/08), bądź umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok NSA z 24 października 2000 r., I SA/Ka 712/99; wyrok NSA z 8 lutego 1994 r. SA/Wr 1463/93), albo nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA z 1 października 1999 r., I SA/Lu 722/98; wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2008 r., III SA/Łd 19/08). Sądy administracyjne akceptują również tego typu rozstrzygnięcia jak: odmowa wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny pierwszej instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia (wyrok WSA w Gdańsku z 27 listopada 2013 r., I SA/Gd 1017/13). Podobnie, w niemal identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął WSA w Białymstoku w wyroku z 24 listopada 2010 r., I SA/Bk 451/10 (co do umorzenia postępowania przez organ drugiej instancji). We wszystkich tych przypadkach podkreśla się jednak, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania (wyrok WSA w Krakowie z 3 sierpnia 2012 r., I SA/Kr 849/12 oraz powołane tam poglądy B. Adamiak i J. Borkowskiego, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2008, s. 335 i nast., a także powołane w innych wyrokach poglądy R. Hausera, Z. Leońskiego Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 63). Niewątpliwie uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania. W takiej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą właściwa będzie podstawa z art. 61a § 1 k.p.a. o odmowie wszczęcia postępowania z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ten sposób rozstrzygnięcie organu najpełniej wyraża konsekwencje w postaci bezskuteczności dokonanej przez stronę czynności procesowej. Przechodząc do kolejnej kwestii, już w kontekście zarzutu naruszenia art. 26 § 5 pkt 1 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie niniejszej nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. możliwość wniesienia zarzutów jest ograniczona w czasie. Dłużnik może złożyć zarzuty w stosunku do tytułu wykonawczego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Termin ten uznać należy za termin procesowy. Uchybienie takiemu terminowi powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanej przedmiotowych tytułów wykonawczych, co oznacza, że termin określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie rozpoczął biegu. Organy egzekucyjne obu instancji bezzasadnie przenoszą na grunt postępowania egzekucyjnego przepisy Ordynacji podatkowej (art. 133 § 3), które w tym postępowaniu zastosowania nie mają. Niewątpliwie więc zarówno A. S., jak S. S. są zobowiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Fakt wystawienia tytułów wykonawczych na imię obojga małżonków, co jest wynikiem złożenia wspólnego zeznania podatkowego, nie oznacza, że można je doręczyć tylko jednemu z nich. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie jest wystarczające doręczenie tych tytułów tylko jednemu z małżonków. Korespondencja doręczona zobowiązanemu powinna pozwalać na jednoznaczną identyfikację osoby adresata i zawartości przesyłki. Prawidłowo w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął za skuteczne (prawidłowe) doręczenie wyłącznie tytułu wykonawczego nr [...] z 3 sierpnia 2011 r. Korespondencja ta została zaadresowana na imię obojga zobowiązanych, na adres ich wspólnego zamieszkania i prawidłowo identyfikowała tytuł wykonawczy również na obojga zobowiązanych. Z przyczyn podanych wyżej nie doszło również do naruszenia art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis wezwania przesłanego do pracodawcy, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać wynagrodzenia poza częścią wolną od zajęcia ani rozporządzać nim w żaden inny sposób. Nie jest zasadna argumentacja pełnomocnika zobowiązanej zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną odnośnie do stosowania w sprawie art. 27c u.p.e.a. Wyjaśnić należy, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, zaś w niniejszej sprawie, w decyzji organu pierwszej instancji organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2009 obojgu małżonkom z uwagi na fakt, że małżonkowie dokonali wspólnego rozliczenia ww. podatku w PIT 36. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).