II FSK 1301/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 662/14 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 662/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z 18 października 2013 r. Skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który to przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Decyzją z 24 lutego 2014 r. dyrektor izby skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uznając, że postawione we wniosku zarzuty nie mieszczą się w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS nie dopatrzył się nadto wystąpienia innych wad kwalifikowanych decyzji wymiarowej, w szczególności rażącego naruszenia wskazanych we wniosku przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 24 lutego 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy treść tego przepisu jest niezgodna z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że Skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w dolarach, gdy wskazała dokładnie, w jaki sposób je uzyskała. W odpowiedzi na skargę, dyrektor izby skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że kontroli sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna Naczelnika US z 18 października 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazywanych przez Skarżącą we wniosku przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wydany wyrok, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jak również z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a zatem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, co do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wydany wyrok, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji wadliwego uznania, że organ skarbowy prawidłowo poczynił ustalenia faktyczne, w zakresie, w jakim uznał, że Skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w dolarach wskazanych w oświadczeniach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do analizy zarzutów zgłoszonych we wniesionym środku zaskarżenia, poczynić należy dwie uwagi natury ogólnej. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Po drugie, należy zwrócić uwagę, na szczególny charakter decyzji, która poddana została kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie to zapadło w ramach trybu nadzwyczajnego dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w konstytucyjnej zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Powyższe uwagi były konieczne ze względu na wady konstrukcyjne, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia. Pomimo że został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata – nie odpowiada on wymogom sformułowanym w powołanych powyżej przepisach. Skarga kasacyjna, podobnie zresztą jak sama skarga, opiera się na fundamentalnym błędzie, wynikającym z niezrozumienia istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz zakresu kontroli w tym przedmiocie dokonywanej przez sąd administracyjny. Wskazywane przez Skarżącą wady postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej mogły ewentualnie odnieść pożądany skutek w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez Skarżącą przesłanki rażącego naruszenia prawa. W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołuje - ani w petitum, ani w uzasadnieniu - wniesionego pisma art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując jedynie na naruszenie przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy zasadniczej oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe. Tymczasem, dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie wymiaru podatku, ani merytorycznie nie rozstrzygał o kształcie zobowiązania podatkowego, w związku z czym wskazanych przez Skarżącą przepisów nie mógł naruszyć. Organ ten oceniał jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej ograniczony był wyłącznie do analizy legalności rozstrzygnięcia wydanego w trybie nadzwyczajnym, a nie do kontroli czynności dowodowych oraz samego rozstrzygnięcia w ramach postępowania wymiarowego. W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty Spółki stanowiły wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego oraz z samym rozstrzygnięciem, opartym na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii zgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją RP, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczył brzmienia tego przepisu w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., tymczasem kwestionowana decyzja ostateczna odnosiła się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z kolei wyrok TK w sprawie o sygn. akt P 49/13 – jak słusznie zaznaczył WSA w Warszawie – nie mógł mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wzruszenie decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, że została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, mogło nastąpić jedynie na wniosek Skarżącej – zgłoszony w ustawowym terminie - w ramach trybu wznowienia postępowania, a nie w ramach postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.